Consulta general 1240-98

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 8 de julio de 1998

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 78.Uno · Dos.3º Base imponible. Regla general
• Ley 37/1992 · art. 102.Uno Regla de prorrata
• Ley 37/1992 · art. 104.Dos La prorrata general

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 78-uno, 78-dos-3, 102-uno, 104-dos

Descripción de hechos

La consultante percibe subvenciones para la financiación de proyectos de investigación y desarrollo de procesos y procedimientos informáticos. Tales subvenciones han sido acordadas después del 1 de enero de 1998.

Cuestión planteada

Régimen a efectos del IVA.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.

1.- El artículo 78, apartados uno y dos, 3º de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone lo que sigue:

"Artículo 78.- Base imponible. Regla general Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

(...) 3º. Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.

Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los ser- vicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.

Se excluyen del concepto de contraprestación las subvenciones comunitarias financiadas a cargo del FEOGA y, en concreto, las previstas en el Reglamento (CE) 603/95, de 21 de febrero, por el que se establece la organización común de mercados en el sector de los forrajes desecados." De los términos en que se expresa el escrito de consulta parece deducirse que las subvenciones a que el mismo se refiere no pueden considerarse como subvenciones vinculadas al precio de las operaciones efectuadas por el consultante y que su importe no puede ser incluido en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las operaciones realizadas por dicho consultante.

2.- Los artículos 102, uno y 104, dos de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establecen lo que sigue:

"Artículo 102.- Regla de prorrata.

Uno. La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.

Asimismo, se aplicará la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo perciba subvenciones que, con arreglo al artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo.

(...) Artículo 104.- La prorrata general.

(...) Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren:

1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.

2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir, incrementado en el importe total de las subvenciones que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo. Las referidas subvenciones se incluirán en el denominador de la prorrata en el ejercicio en que se perciban efectivamente, salvo las de capital, que se imputarán en la forma en que se indica en el párrafo siguiente. No se incluirán las citadas subvenciones en la medida en que estén relacionadas con las operaciones exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción.

Las subvenciones de capital se incluirán en el denominador de la prorrata, si bien podrán imputarse por quintas partes en el ejercicio en el que se hayan percibido y en los cuatro siguientes. No obstante, las subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del impuesto, minorarán exclusivamente el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación.

A efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores no se tomarán en cuenta las subvenciones, que no integren la base imponible de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, financiadas con cargo al FEOGA, ni las percibidas por los Centros especiales de empleo regulados por la Ley 13/1988, de 7 de abril, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 2 de su artículo 43.

En las operaciones de cesión de divisas, billetes de banco y monedas que sean medios legales de pago, exentas del Impuesto, el importe a computar en el denominador será el de la contraprestación de la reventa de dichos medios de pago, incrementado, en su caso, en el de las comisiones percibidas y minorado en el precio de adquisición de las mismas o, si éste no pudiera determinarse, en el precio de otras divisas, billetes o monedas de la misma naturaleza adquiridas en igual fecha.

En las operaciones de cesión de pagarés y valores no integrados en la cartera de las entidades financieras, el importe a computar en el denominador será el de la contraprestación de la reventa de dichos efectos incrementado, en su caso, en el de los intereses y comisiones exigibles y minorado en el precio de adquisición de los mismos.

Tratándose de valores integrados en la cartera de las entidades financieras deberán computarse en el denominador de la prorrata los intereses exigibles durante el período de tiempo que corresponda y, en los casos de transmisión de los referidos valores, las plusvalías obtenidas.

La prorrata de deducción resultante de la aplicación de los criterios anteriores se redondeará en la unidad superior." De acuerdo con los preceptos citados y a la vista del escrito de consulta, proceden las siguientes consideraciones:

a) El hecho de que el importe de las subvenciones a que se refiere dicho escrito se destinen fundamentalmente al pago de costes de personal no significa que tales subvenciones estén relacionadas con operaciones exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción. Ello sólo ocurrirá cuando los resultados de la investigación desarrollada se empleen en una actividad empresarial o industrial mediante la realización de operaciones calificadas a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido como entregas de bienes o prestaciones de servicios (así, cesiones o concesiones de derechos de autor o demás derechos de la propiedad intelectual que se deriven de la investigación; prestaciones de servicios de asesoramiento, consultoría y otros análogos con los resultados de la investigación; suministro de informaciones obtenidas en la investigación), y siempre que tales entregas de bienes o prestaciones de servicios constituyan operaciones no sujetas o exentas que generen el desarrollo a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 94, uno de la Ley 37/1992 (por ejemplo, cesiones de derechos o servicios de asesoramiento, consultoría o suministro de informaciones que tengan por destinatarios empresarios no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, o particulares no domiciliados en la Comunidad Europea).

b) Las subvenciones concedidas se emplean, cada una de ellas, para financiar un concreto proyecto de investigación, destinado a integrar el activo de la consultante y pueden, por tanto, asimilarse, a juicio de esta Dirección General, a las "subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios". De esta forma, las subvenciones percibidas no implican que la consultante deba aplicar la regla de prorrata, pero sí producirán el efecto de minorar el importe de la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas o satisfechas por los bienes o servicios adquiridos para cada proyecto de investigación, en la misma medida en que la subvención de que se trate haya contribuido a la financiación del concreto proyecto a que se destine.

Así, por ejemplo, si la subvención destinada a financiar uno de los proyectos de investigación asciende al 25 por ciento del presupuesto de dicho proyecto, la cuarta parte del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado o satisfecho por la adquisición de los bienes y servicios destinados a dicho proyecto no será deducible, y al 75 por ciento restante se aplicarán las normas relativas al derecho de deducción y a su ejercicio contenidas en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.

B) Resolución.

En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

La percepción de las subvenciones a que se refiere el escrito de consulta no determina la aplicación de la regla de prorrata por parte de la consultante pero minora la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas o satisfechas en la misma medida en que dichas subvenciones hayan contribuido a la financiación de los proyectos a que se destinan. Para la deducción de las restantes cuotas soportadas o satisfechas se aplicarán las normas contenidas en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1240-98. Texto en la fuente oficial ↗