Consulta general 1234-99

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 16 de julio de 1999

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 3 Territorialidad
• Ley 37/1992 · art. 18 Concepto de importación de bienes
• Ley 37/1992 · art. 68 Lugar de realización de las entregas de bienes
• Ley 37/1992 · art. 71 Lugar de realización de las adquisiciones intracomunitarias de bienes

Normativa según la fuente: Ley 37/1992: Art. 3; 18; 68 y 71.;

Descripción de hechos

La entidad consultante, establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, realiza las siguientes operaciones. PRIMERA Adquisición: en país no comunitario a empresa sin establecimiento en país comunitario. Venta: en el barco (C.I.F.F.O.) en puerto comunitario (español o no). SEGUNDA Adquisición: en país no comunitario a empresa sin establecimiento en país comunitario. Venta: en depósito franco de país comunitario a comprador de ese país comunitario o a comprador de otro país comunitario. TERCERA Adquisición: en país comunitario a empresa con establecimiento en ese país. Venta: en país comunitario a comprador sin establecimiento en país comunitario, con destino final a ese o a otro país, comunitario o no. CUARTA Adquisición: en país comunitario a empresa con establecimiento en ese país. Venta: en el barco (C.I.F.F.O.) en país comunitario a adquirente con residencia en ese país.

Cuestión planteada

Régimen de las operaciones.

Contestación

1.- De acuerdo con el artículo 18.Uno.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), tiene la consideración de importación de bienes la entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea.

En la operación PRIMERA, si las mercancías procedentes de países terceros se introducen en el ámbito de aplicación del Impuesto, se producirá el hecho imponible importación de bienes. Si no se produce dicha entrada, no habrá operación sujeta al Impuesto.

Desde el punto de vista formal, debe decirse que en las importaciones la liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido se realiza en la forma prevista para los derechos arancelarios por la legislación aduanera, tal como señala el artículo 167.Dos de la Ley 37/1992, siendo documento justificativo del derecho a la deducción de las cuotas soportadas el documento acreditativo del pago del Impuesto a la importación, según dispone el artículo 97.Uno.2º de la misma Ley.

En cuanto a la venta, si ésta se realiza en puerto español, se tratará de una operación sujeta al Impuesto, al producirse la puesta a disposición o bien iniciarse el transporte o expedición de los bienes en dicho territorio, conforme a los dispuesto por los artículos 68 y 4.Uno de dicha Ley, sin perjuicio de las exenciones que puedan ser de aplicación en función del Estado de destino de los bienes.

En tal caso, la operación deberá documentarse en la correspondiente factura a emitir conforme al Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales (Boletín Oficial del Estado del 30).

2. En cuanto a la operación SEGUNDA, no produciéndose la entrada de los bienes en el territorio de aplicación del Impuesto no se produce el hecho imponible importación de bienes, de acuerdo con el concepto expuesto en el número anterior.

Respecto a la venta, en la medida en que no se realiza en el referido territorio de aplicación del Impuesto la puesta de los bienes a disposición del adquirente, ni se inicia el transporte o expedición de los mismos en dicho territorio, se debe entender que no se realiza entrega alguna sujeta al Impuesto, de acuerdo con el artículo 68 de la Ley 37/1992, que señala qué entregas de bienes han de considerarse realizadas en el referido territorio, y con el artículo 4.Uno de la misma Ley, según el cual únicamente están sujetas las entregas de bienes en caso de que se realicen en dicho territorio.

3. Sobre la operación TERCERA hay que hacer referencia al artículo 71 de la citada Ley 37/1992, según el cual las adquisiciones intracomunitarias de bienes se consideran realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando se encuentre en este territorio el lugar de llegada de la expedición o transporte con destino al adquirente.

De los términos del escrito de consulta se deduce que no se encuentra dicho lugar de llegada dentro del citado territorio de aplicación, por tanto no se produce el hecho imponible de adquisición intracomunitaria de bienes.

No obstante, debe tenerse en cuenta el artículo 71.Dos de la citada Ley, según el cual también se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto las adquisiciones intracomunitarias a que se refiere el artículo 13.1º de dicha Ley (que son las efectuadas a título oneroso por empresarios o profesionales con una serie de exclusiones que no parecen ser de aplicación en este caso) cuando el adquirente haya comunicado al vendedor el número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por la Administración española, en la medida en que no hayan sido gravadas en el Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte.

Debe recordarse que únicamente hay adquisición intracomunitaria de bienes cuando dichos bienes son transportados desde un Estado miembro de la Comunidad a otro distinto, tal y como dispone el artículo 15 de la Ley 37/1992; no existiendo dicho transporte, no hay adquisición intracomunitaria de bienes y, por tanto, no son aplicables las reglas previstos en el artículo 71 de la citada Ley.

Respecto a la venta es aplicable la explicación dada a la operación SEGUNDA.

4. El tratamiento de la operación CUARTA es análogo al expuesto para la operación TERCERA.

5. En las diferentes operaciones sometidas a consulta se hace referencia a los transportes.

En su tributación debe distinguirse si se trata de transportes intracomunitarios o no es así.

En el primer caso, la regla de localización a tener en cuenta se contiene en el artículo 72 de la Ley 37/1992, entendiendo por transportes intracomunitarios de bienes, aquéllos cuyos lugares de inicio y de llegada estén situados en los territorios de dos Estados miembros de la Comunidad diferentes y asimilando a los mismos aquellos otros que aún teniendo su lugar de inicio y de llegada en el territorio de un mismo Estado miembro, sin embargo están directamente relacionados con un transporte intracomunitario de bienes.

Los referidos transportes intracomunitarios se considerarán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor añadido, y por tanto sujetos a él, bien cuando se inicien en dicho territorio, salvo que el destinatario del transporte haya comunicado al transportista un número de identificación a efectos del Impuesto atribuido por otro Estado miembro, bien cuando habiéndose iniciado en otro Estado miembro, el destinatario del transporte haya comunicado al transportista un número de identificación a efectos del impuesto atribuido por la Administración española, todo ello según el mismo artículo 72 de la Ley 37/1992.

En los casos en que el servicio de transporte se entienda localizado en el territorio de aplicación del Impuesto y por tanto sujeto al mismo, en el cumplimiento de las obligaciones formales habrá que distinguir si el transportista está establecido o no en dicho territorio conforme a las reglas contenidas en el artículo 69 de la citada Ley.

Si el transportista está establecido, será él el sujeto pasivo de la operación, debiendo documentarla en la correspondiente factura que operará como documento justificativo del derecho a la deducción para el destinatario del servicio.

En otro caso, considerando al destinatario como establecido, será éste el sujeto pasivo de la operación en aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo que contiene el artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992. En este supuesto, será el destinatario de la operación quién deberá emitir un documento equivalente a la factura, el cual deberá contener la liquidación del Impuesto y los datos previstos para cualquier factura por el artículo 3º del antedicho Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre. Este documento tendrá los mismos efectos que una factura a los efectos del ejercicio del derecho a la deducción, todo ello según resulta del artículo 8º bis del citado Real Decreto.

Para otra clase de transporte ha de tenerse en cuenta en primer lugar el artículo 70.Uno.2º, según el cual estos servicios se entenderán prestados en el territorio del Impuesto, y por tanto sujetos al mismo, por la parte de trayecto realizada en el mismo, incluidos su espacio aéreo y aguas jurisdiccionales. Hay que considerar asimismo, tratándose de importaciones, que dichos servicios están exentos del Impuesto cuando su contraprestación está incluida en la base imponible de dichas importaciones, tal y como dispone el artículo 64 de la Ley 37/1992.

Según dispone el artículo 83 de dicha Ley, la base imponible en las importaciones resulta de adicionar al valor en aduana de las mercancías una serie de conceptos, siempre que no estén ya comprendidas en el mismo, entre los que se incluyen los gastos de transporte de los bienes hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior de la Comunidad.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1234-99. Texto en la fuente oficial ↗