Consulta general 1225-98

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 8 de julio de 1998

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
• Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
• Ley 37/1992 · art. 20.Uno.23º Exenciones en operaciones interiores
• Ley 37/1992 · art. 75.Uno.2º Devengo del impuesto
• Ley 37/1992 · art. 79.Uno Base imponible. Reglas especiales

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 4, 5, 20-uno-23, 75-uno-2, 79-uno

Descripción de hechos

El consultante ha resultado adjudicatario de un concurso convocado por un Ayuntamiento para la cesión del derecho de superficie de un terreno, con la finalidad de construir y explotar una estación de servicio y sus instalaciones anejas. La contraprestación económica por la adjudicación consiste en un canon anual de 1.100.000 pesetas. La duración prevista del derecho de superficie es de 50 años, transcurridos los cuales "la edificación pasará a ser propiedad del dueño del suelo sin indemnización alguna".

Cuestión planteada

Sujeción o no al IVA de la constitución del derecho de superficie.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone lo siguiente:

"Artículo 4.- Hecho imponible.

Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen." La sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la operación consistente en la cesión del derecho de superficie por parte del Ayuntamiento al consultante depende, entre otras cosas, de que dicho Ayuntamiento pueda ser considerado como empresario. En relación con este punto, el artículo 5,uno,c) de la Ley 37/1992 citada considera como empresarios a "quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo".

De acuerdo con lo anterior, y teniendo en cuenta que la cesión del derecho de superficie es una prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (artículo 11 de la Ley 37/1992), hay que concluir que el Ayuntamiento, al constituir el derecho de superficie, actúa como empresario.

2.- El artículo 7,8º de la Ley 37/1992 establece supuestos de no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido que afectan a los Entes públicos cuando realicen operaciones por las que reciban contraprestaciones de naturaleza tributaria. Dado que el canon abonado como contraprestación por la cesión del derecho de superficie no tiene esa consideración, no será de aplicación el supuesto de no sujeción citado.

3.- El artículo 20,uno,23º de la Ley 37/1992 dispone lo que sigue:

"Artículo 20.- Exenciones en operaciones interiores.

Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:

(...) 23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explota- ción de una finca rústica.

Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo.

b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los garajes y anexos accesorios a estas últimas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.

La exención no comprenderá:

(...) i') La constitución o transmisión de derechos reales de superficie." Por lo tanto, no será de aplicación la exención regulada en el precepto citado a la constitución por el Ayuntamiento del derecho de superficie en favor del consultante.

4.- Por lo que se refiere al devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la constitución del derecho de superficie, el artículo 75,uno,2º de la Ley del Impuesto dispone lo que sigue:

"Artículo 75.- Devengo del Impuesto.

Uno. Se devengará el Impuesto:

(...) 2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.

(...)." Según dispone el número 2 del artículo 288 del Texto Refundido de la ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana, aprobado por Real Decreto-Legislativo 1/1992, de 26 de junio (Boletín Oficial del Estado del 30), la constitución del derecho de superficie deberá ser en todo caso formalizada en escritura pública y, como requisito constitutivo de su eficacia, inscribirse en el Registro de la Propiedad.

A consulta formulada por este Centro directivo la Asesoría Jurídica de la Secretaria de Estado de Hacienda ha informado lo siguiente:

"1. La eficaz constitución de un derecho de superficie tiene lugar cuando se inscribe en el Registro de la Propiedad, sea cual sea el régimen de pago de la contraprestación convenida.

2. A efectos del IVA, la constitución del derecho de superficie es una prestación de servicios de tracto único, en la que no puede decirse que existen percepciones sucesivas o continuadas del derecho de superficie de que se trate." De los preceptos y del informe transcritos en este número 7 se deduce que en la constitución de un derecho de superficie sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido este Impuesto se devengará en el momento de inscribirse en el Registro de la Propiedad la escritura pública en que se formaliza, independientemente de que el canon a satisfacer se haga mediante un pago único mediante pagos periódicos.

5.- En cuanto a la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la cesión del derecho de superficie a que se refiere el escrito de consulta, hay que tener en cuenta que la contraprestación de dicha cesión está constituida por el canon anual (contraprestación dineraria) y por la edificación que pasará a ser propiedad del dueño del suelo transcurrido el período de cincuenta años (contraprestación en especie), por lo que resultará de aplicación la regla de base imponible a que se refiere el artículo 79,uno de la Ley 37/1992, que dispone lo que sigue:

"Artículo 79.- Base imponible. Reglas especiales Uno. En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.

No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la - contraprestación el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior." 6.- El tipo impositivo aplicable a la cesión del derecho de superficie a que se refiere el escrito de consulta es el general del 16 por ciento previsto en el artículo 90 de la Ley 37/1992, ya que dicha cesión no puede incluirse en ninguno de los supuestos de aplicación de tipos reducidos contemplados en el artículo 91 de la Ley citada.

B) Resolución.

En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

1.- La cesión del derecho de superficie a que se refiere el escrito de consulta es una prestación de servicios que está sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

2.- El devengo de dicho tributo se produce en el momento en que se considera efectuada la constitución del derecho mencionado, es decir, cuando la correspondiente escritura pública sea inscrita en el Registro de la Propiedad.

3.- La base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la cesión del derecho de superficie se determina de acuerdo con lo previsto en el artículo 79,uno de la Ley 37/1992, siendo el tipo impositivo aplicable el del 16 por ciento.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1225-98. Texto en la fuente oficial ↗