Consulta general 1211-00
Dirección General de Tributos · SG de Tributos · 26 de mayo de 2000
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 98 Nacimiento del derecho a deducir
- Ley 37/1992 · art. 99 Ejercicio del derecho a la deducción
- Ley 37/1992 · art. 107 Regularización de deducciones por bienes de inversión
Normativa según la fuente: Ley 40/1998 art 26, Ley 37/1992 arts 98, 99, 107
Descripción de hechos
Una notaria que tributa en el régimen de estimación directa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas va a adquirir un local nuevo en el que será necesario realizar obras de acondicionamiento para su utilización como despacho de atención al público.
Cuestión planteada
1. Deducibilidad del gasto de amortización del local en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. 2. Deducibilidad del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en la adquisición del local.
Contestación
1. En relación con la primera cuestión, hay que tener en cuenta que, conforme al artículo 26 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas “el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 28 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 29 de esta Ley para la estimación objetiva”.
La consultante, que tributa en estimación directa, podrá determinar el rendimiento de su actividad por la modalidad simplificada de dicho régimen siempre que se cumplan las condiciones establecidas en el artículo 26 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero:
a) Que el contribuyente no determine el rendimiento neto de esas actividades por el régimen de estimación objetiva.
b) Que el importe neto de la cifra de negocios del conjunto de sus actividades, definido de acuerdo con el artículo 191 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, no supere los 100.000.000 de pesetas.
c) Que no renuncie a esta modalidad.
Suponiendo que la consultante, por cumplir las condiciones anteriormente señaladas, tribute por la modalidad simplificada del régimen de estimación directa, hay que señalar que el artículo 28 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, antes citado, establece que, en el régimen de estimación directa simplificada, “las amortizaciones del inmovilizado material se practicarán en forma lineal, en función de la tabla de amortizaciones simplificada que se apruebe por el Ministro de Economía y Hacienda. Sobre las cuantías de amortización que resulten de estas tablas serán de aplicación las normas del régimen especial de empresas de reducida dimensión previstas en la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades que afecten a este concepto”.
La tabla de amortización simplificada a que se refiere el citado artículo ha sido aprobada por Orden Ministerial de 27 de marzo de 1998, en la que se fija, para los edificios y otras construcciones, un coeficiente lineal máximo del 3 por 100 y un período máximo de amortización de 68 años.
A este respecto, hay que señalar que, conforme al artículo 1.4 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades los elementos patrimoniales del inmovilizado material empezarán a amortizarse desde su puesta en condiciones de funcionamiento, entendiéndose como entrada en funcionamiento el momento en que el elemento se utiliza en la actividad y, por tanto, comienza su depreciación.
Por otra parte, hay que tener en cuenta que conforme al apartado 2 del artículo 1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, antes citado, “será amortizable el precio de adquisición o coste de producción, excluido en su caso el valor residual. Cuando se trate de edificaciones, no será amortizable la parte del precio de adquisición correspondiente al valor del suelo”.
Conforme al Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, el precio de adquisición incluye además del importe facturado por el vendedor, todos los gastos adicionales que se produzcan hasta su puesta en condiciones de funcionamiento.
En consecuencia, la consultante podrá deducir el gasto de amortización correspondiente a partir del momento de puesta en condiciones de funcionamiento del local que va a destinar a despacho de atención al público, tomando como base de amortización el precio de adquisición, incluidos los gastos en que haya incurrido para la puesta en condiciones de funcionamiento, siempre que el gasto de amortización esté contabilizado y corresponda a una depreciación efectiva.
2. En cuanto a la segunda cuestión, hay que señalar que según dispone el artículo 98 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido “el derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles”.
Este derecho se ejercerá con arreglo a las condiciones señaladas en el artículo 99 de la Ley del Impuesto que son las siguientes:
“En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.
Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.
(…)
El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años contados a partir de la presentación del mencionado derecho.
(…)
Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo período de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso.
No obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la devolución del saldo existente a su favor cuando resulte procedente en virtud de lo dispuesto en el Capítulo II de este Título, sin que en tal caso pueda efectuar su compensación en declaraciones-liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el período de tiempo transcurrido hasta que dicha devolución se haga efectiva”.
Por consiguiente, la deducción se realizará en el momento en el que se devengue la cuota del Impuesto y con arreglo al destino posible que vaya a dar al bien adquirido.
Por otra parte, hay que tener en cuenta que, conforme al artículo 102 de la Ley 37/1992, la regla de la prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.
El procedimiento para su aplicación es el regulado en los artículos 102 a 106 de la Ley 37/1992.
Tratándose de bienes de inversión, como es el caso del local que la consultante quiere dedicar a despacho, deberá tenerse presente que, conforme a lo dispuesto en el artículo 107 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, las cuotas deducibles por la adquisición o importación de terrenos o edificaciones que tengan la consideración de bienes de inversión deberán regularizarse durante años naturales siguientes a aquél en los que los sujetos pasivos realicen su adquisición.
Sin embargo, si su utilización efectiva o entrada en funcionamiento se inician con posterioridad a su adquisición la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los nueve años naturales siguientes.
Las regularizaciones indicadas sólo se practicarán cuando, entre el porcentaje de deducción definitivo correspondiente a cada uno de dichos años y el que prevaleció en el año en que se soportó la repercusión, exista una diferencia superior a diez puntos.
Por consiguiente, aún cuando la deducción se practique en el momento de la adquisición del bien, la regularización, tratándose de un bien inmueble, se realizará, siempre que se den las circunstancias previstas para ello, durante los 9 años naturales siguientes a su efectiva utilización o entrada en funcionamiento.
Finalmente, en relación con la consideración como gasto del Impuesto sobre el Valor Añadido no deducible hay que tener en cuenta que la norma de valoración 15ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, establece que el Impuesto sobre el Valor Añadido no deducible formará parte del precio de adquisición de los bienes de inversión sin que dicha valoración se vea alterada por los ajustes en el importe de dicho impuesto soportado no deducible consecuencia de la regularización derivada de la prorrata definitiva, incluida la regularización por bienes de inversión.
En consecuencia, en la medida en el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado no deducible en la adquisición resultante de aplicar el porcentaje de deducción provisional en ese momento, forma parte del precio de adquisición de los bienes de inversión, el importe correspondiente a dicho precio será amortizable y, por tanto, gasto fiscalmente deducible a efectos de la determinación de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en la medida en que el gasto por amortización esté contabilizado y corresponda con la depreciación efectiva del bien, de acuerdo con lo establecido en los artículos 11 y 19 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre.
En cuanto a los ajustes negativos o positivos resultantes de las regularizaciones anuales derivadas de la aplicación de la regla de prorrata, los mismos no alteran la valoración del precio de adquisición del bien de inversión, teniendo aquellos la consideración de gasto o ingreso, respectivamente, de acuerdo con los criterios contables establecidos al respecto en el Plan General de Contabilidad, los cuales se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en base a lo establecido en el artículo 10 de la Ley 43/1995.
Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1211-00. Texto en la fuente oficial ↗