Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 1186-98

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 30 de junio de 1998

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Arts. 13, 16, 26-cuatro, 69, 84, 85, 119

Descripción de hechos

Una empresa italiana introduce mercancías de su propiedad en España procedentes de Italia, y las almacena temporalmente hasta su posterior entrega a empresas españolas. Para el referido almacenamiento de las mercancías contrata la prestación del servicio de almacenamiento con una empresa establecida en España. En virtud del referido contrato, el prestador del servicio de almacenamiento se compromete a recibir, custodiar y almacenar las mercancías que le envíe la empresa italiana, así como a entregarlas a las personas que le indique esta última.

Cuestión planteada

1.- Exención del Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones asimiladas a adquisiciones intracomunitarias de bienes realizadas por la empresa italiana. 2.- Características que deben reunir los documentos equivalentes a las facturas que recojan las referidas operaciones asimiladas a adquisiciones intracomunitarias. 3.- Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de los citados servicios de almacenamiento prestados por un empresario español a la empresa italiana.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.

1.- En virtud de lo dispuesto en los artículos 13 y 16, número 2º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), está sujeta a dicho Impuesto la siguiente operación calificada como de operación asimilada a adquisición intracomunitaria de bienes efectuada a título oneroso:

"2º. La afectación a las actividades de un empresario o profesional desarrolladas en el territorio de aplicación del Impuesto de un bien expedido o transportado por ese empresario, o por su cuenta, desde otro Estado miembro en el que el referido bien haya sido producido, extraído, transformado, adquirido o importado por dicho empresario o profesional en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional realizada en el territorio de este último Estado miembro.

Se exceptúan de lo dispuesto en este número las operaciones excluidas del concepto de transferencia de bienes según los criterios contenidos en el artículo 9, número 3º de esta Ley".

En consecuencia, constituyen operaciones asimiladas a adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso, y están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido español, las afectaciones a sus actividades empresariales de carácter comercial desarrolladas en el territorio de aplicación de dicho impuesto por la empresa italiana, de mercancías de su propiedad expedidas o transportados por la misma con destino a al citado territorio desde Italia.

2.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 85 de la Ley 37/1992, la empresa italiana será el sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido a que están sujetas las operaciones asimiladas a adquisiciones intracomunitrias de bienes a que se refiere el apartado 1 anterior.

3.- El artículo 26, apartado cuatro, de la citada Ley, dispone que estarán exentas del Impuesto las adquisiciones intracomunitarias de bienes respecto de las cuales se atribuya al adquirente, en virtud de lo previsto en el artículo 119 de la propia Ley, el derecho a la devolución total del Impuesto que se hubiese devengado por las mismas.

4.- El artículo 119 de la Ley 37/1992, a que remite el anteriormente citado artículo 26.cuatro de la misma Ley, regula un procedimiento especial aplicable a los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español que reunan los requisitos previstos en dicho artículo 119, para la devolución a los mismos de las cuotas de dicho Impuesto por ellos soportadas.

5.- El artículo 84, apartado dos, de la Ley 37/1992, establece que a efectos de lo dispuesto en la misma se consideran establecidos en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido los empresarios o profesionales que tengan en dicho ámbito la sede de su actividad económica, un establecimiento permanente o su domicilio fiscal, aunque no realicen operaciones sujetas al Impuesto desde dicho establecimiento.

El artículo 69, apartado cinco, de la citada Ley, establece lo siguiente:

"Cinco. A efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.

En particular, tendrán esta consideración:

a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.

b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.

c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.

d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.

e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.

f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.

g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título".

La cuestión de si el supuesto de hecho a que se refiere el escrito de consulta, es decir, el almacenamiento por la empresa italiana de mercancías de su propiedad en los locales explotados por un empresario español que le presta los servicios de almacenamiento a que se refiere dicho escrito, determina la existencia de un establecimiento permanente de la empresa italiana en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido (en particular, por lo dispuesto en la letra e) del segundo párrafo del apartado cinco del artículo 69 de la Ley 37/1992), debe ser respondida negativamente, ya que, en opinión de esa Dirección General, ello ocurriría únicamente en el caso en que la empresa italiana dispusiese de las instalaciones (almacenes) como propietaria, titular de un derecho real de uso o arrendataria de la totalidad o de una parte fija y determinada de tales instalaciones, circunstancias que, según se indica en el escrito de consulta, no se producen en el caso a que dicho escrito se refiere, en el que la empresa es simplemente destinataria de servicios de almacenamiento. Lo anterior no puede quedar desvirtuado por el hecho de que el empresario español que presta los servicios de almacenamiento a la empresa italiana entregue las mercancías a los clientes de la empresa italiana que esta última designe acompañándolas de un albarán de la propia empresa italiana y lleve un registro de tales entregas.

6.- En virtud de lo dispuesto en el artículo 84, apartado uno, número 2º, de la Ley 37/1992, en las entregas de bienes realizadas por empresarios o profesionales no establecidos en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto en favor de otros empresarios o profesionales, el sujeto pasivo será el destinatario de dichas entregas, salvo en el caso de las entregas a que se refiere el artículo 68, apartados tres y cinco, de la propia Ley.

Por tanto, si la empresa italiana no estuviese establecida en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, tal y como parece desprenderse de los hechos que se describen en el escrito de consulta, el sujeto pasivo de dicho Impuesto en las entregas de bienes realizadas por la empresa italiana a sus clientes empresarios españoles serían estos últimos.

7.- En el supuesto de que, en aplicación de los criterios contenidos en los apartado anteriores, la empresa italiana no estuviese establecida en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, y las únicas operaciones realizadas por la misma en dicho territorio fuesen las indicadas en el escrito de consulta (introducción de mercancías de su propiedad en el referido territorio procedentes de otro Estado miembro de la Comunidad Europea; entrega de dichas mercancías a empresarios españoles), las operaciones asimiladas a adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido español realizadas por la empresa italiana, a que se refiere el apartado 1 anterior, estarían exentas de dicho Impuesto.

8.- De conformidad con lo dispuesto en el apartado uno del artículo 165 de la Ley 37/1992, en las adquisiciones intracomunitarias de bienes el sujeto pasivo del Impuesto deberá expedir un documento ajustado a los requisitos que se establezcan reglamentariamente y que deberá contener la liquidación del Impuesto.

A tales efectos, el apartado 1 del artículo 8 bis del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios o profesionales, teniendo en cuenta la redacción dada al mismo por el apartado 4 del artículo tercero del Real Decreto 1811/1994, de 2 de septiembre (Boletín Oficial del Estado de 9 de septiembre), y por el apartado dos del artículo segundo del Real Decreto 703/1997, de 16 de mayo (Boletín Oficial del Estado del 31 de mayo), establece lo siguiente:

"1. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido a que se refieren los artículos 84, apartado uno, número 2º y 85 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido deberán emitir un documento equivalente a la factura, que contenga la liquidación del Impuesto y los datos previstos en el artículo 3º de este Real Decreto, el cual se unirá al justificante contable de cada operación.

El mencionado documento tendrá los mismos efectos que la factura para el ejercicio del derecho a la deducción.

No obstante, los sujetos pasivos a que se refiere el artículo 85 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido podrán emitir, en el plazo previsto en el segundo párrafo del artículo 6º, un único documento equivalente en el que se incluyan todas las operaciones realizadas con un mismo proveedor en el plazo máximo de un mes natural, debiendo especificarse en el mismo las bases imponibles que tributen a diferentes tipos impositivos, así como las fechas en que se entiendan realizadas las distintas operaciones a incluir en el documento, a efectos de determinar el tipo de cambio aplicable en cada caso." El apartado 1 del artículo 3º del Real Decreto 2402/1985, en la redacción dada por el apartado 3 del artículo 4 del Real Decreto 1624/1992, de 30 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), a que remite el artículo 8bis del mismo Real Decreto 2402/1985 anteriormente transcrito, establece lo siguiente:

"1. Toda factura y sus copias o matrices contendrán, al menos, los siguientes datos o requisitos:

1º. Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas será correlativa. Podrán establecerse series diferentes, especialmente cuando existan diversos centros de facturación.

2º. Nombre y apellidos o denominación social, número de identificación fiscal atribuido por la Administración española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Comunidad Económica Europea y domicilio, tanto del expedidor como del destinatario. Cuando se trate de no residentes, deberá indicarse la localización del establecimiento permanente.

Cuando el destinatario sea una persona física que no desarrolle actividades empresariales o profesionales bastará que, respecto de ella, consten su nombre y apellidos y su número de identificación fiscal.

3º. Descripción de la operación y su contraprestación total. Cuando la operación esté sujeta y no exenta en el Impuesto sobre el Valor Añadido, deberán consignarse en la factura todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible, así como el tipo tributario y la cuota repercutida. Cuando la cuota se repercuta dentro del precio, se indicará únicamente el tipo tributario aplicado, o bien la expresión "IVA incluido", si así está autorizado. Si la factura comprende entregas de bienes o servicios sujetos a tipos impositivos diferentes en este impuesto, deberá diferenciarse la parte de la operación sujeta a cada tipo.

4º. Lugar y fecha de su emisión." Así pues, el documento equivalente a factura que debe ser expedido por el sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido por una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta a dicho Impuesto, deberá contener los mismos datos y requisitos que son exigidos a las facturas que documentan las entregas de bienes.

9.- El artículo 69, apartados uno a cuatro, de la Ley 37/1992, establece la siguiente regla general aplicable para determinar cuando los servicios realizados por un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional se consideran realizados en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español y están por tanto sujetos a dicho Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 4 de dicha Ley:

"Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el prestador de los mismos tenga situada en dicho territorio la sede de su actividad económica, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 70 de esta Ley.

Dos. A los efectos de este Impuesto, se entenderá situada la sede de la actividad económica en el territorio donde el interesado centralice la gestión y el ejercicio habitual de su actividad empresarial o profesional, siempre que carezca de establecimientos permanentes en otros territorios.

Tres. Si el sujeto pasivo ejerciese su actividad simultáneamente en el territorio de aplicación del Impuesto y en otros territorios, los servicios se entenderán realizados en el ámbito espacial del Impuesto cuando radique en él el establecimiento permanente desde el que se realice la prestación de los mismos.

Cuatro. En defecto de los anteriores criterios, se considerará lugar de prestación de los servicios el del domicilio de quien los preste." En consecuencia, están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido español los servicios de almacenamiento a que se refiere el escrito de consulta prestados a la empresa italiana por una empresa española desde un establecimiento permanente (instalaciones de almacenamiento) de esta última situado en el territorio de aplicación de dicho Impuesto.

No resultan aplicables a los servicios de almacenamiento a que se refiere el escrito de consulta las reglas especiales previstas en el artículo 70.uno.3º e) y en el artículo 73 de la Ley 37/1992 para determinar el lugar de realización aplicable a los servicios accesorios a transportes de mercancías, puesto que, según se desprende de dicho escrito, los referidos servicios de almacenamiento no pueden considerase como accesorios a un transporte, sino que tienen entidad por si mismos por producirse una clara factura entre el transporte y el almacenaje de los productos, dado que las mercancías son enviadas por la empresa italiana a las instalaciones de la empresa española que presta los servicios para ser almacenadas en tanto la empresa italiana contrata con los clientes españoles a los que la mercancía será entregada posteriormente.

B) Resolución.

En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

1.- En virtud de lo dispuesto en el artículo 26, apartado cuatro, de la Ley 37/1992, estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido español las operaciones asimiladas a adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas por la empresa italiana, a que se refiere el escrito de consulta, consistentes en las afectaciones de mercancías de su propiedad expedidas o transportadas desde Italia al territorio de aplicación de dicho Impuesto, al desarrollo de actividades empresariales de carácter comercial efectuadas por dicha empresa en el citado territorio (consistentes en la entrega de tales mercancías a clientes empresarios españoles), si, tal y como parece desprenderse del escrito de consulta, se cumplen los siguientes requisitos:

a) Que la empresa italiana no esté establecida en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español según lo dispuesto en los artículos 84.dos y 69.cinco de la Ley 37/1992.

A tales efectos, debe señalarse que el hecho de que la empresa italiana almacene las mercancías de su propiedad en unas instalaciones situadas en dicho territorio que son explotadas por una empresa española que presta a la empresa italiana servicios de almacenamiento, no determina la existencia de un establecimiento permanente de la empresa italiana en el referido territorio, ni siquiera en el caso en que los referidos servicios de almacenamiento comprendan la obligación por parte del empresario español que los presta de realizar la entrega material de las mercancías a los clientes españoles de la empresa italiana que esta última designe acompañándolas de un albarán de la propia empresa italiana y de llevar un registro contable de tales entregas.

b) Que las únicas operaciones realizadas por la empresa italiana en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español fuesen las indicadas en el escrito de consulta: las citadas operaciones asimiladas a adquisiciones intracomunitarias de bienes, y las entregas de las mercancías a sus clientes empresarios españoles.

2.- Los documentos equivalentes a facturas a que se refieren el artículo 165.uno de la Ley 37/1992 y el artículo 8bis del Real Decreto 2402/2985, que deben ser emitidos por las operaciones asimiladas a adquisiciones intracomunitarias de bienes a que se refiere el apartado anterior, deberán reunir los requisitos previstos en el artículo 3º del propio Real Decreto 2402/1985 con carácter general para las facturas que documentan entregas de bienes.

3.- De conformidad con lo dispuesto en los artículos 4 y 69 de la Ley 37/1992, están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido español los servicios de almacenamiento a que se refiere el escrito de consulta prestados a la empresa italiana por una empresa española desde un establecimiento permanente (instalaciones de almacenamiento) de esta última situado en el territorio de aplicación de dicho Impuesto.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1186-98. Texto en la fuente oficial ↗