Consulta general 1163-98

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 24 de junio de 1998

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 20.Uno.9º Exenciones en operaciones interiores
• Ley 37/1992 · art. 78 Base imponible. Regla general
• Ley 37/1992 · art. 104 La prorrata general

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Arts 20-uno-9, 78, 104

Descripción de hechos

La Asociación consultante cuya actividad principal es la investigación presta, además, servicios de formación profesional en relación con los cuales: percibe "subvenciones de formación ocupacional y continua" que le son concedidas por entidades públicas que asumen el importe íntegro o parcial de los cursos de formación impartidos dicha Asociación.

Cuestión planteada

Aplicación de la exención prevista en el artículo 20.uno.9º de la Ley 37/92. - Inclusión de las citadas subvenciones en la base imponible del servicio prestado. - Inclusión de las citadas subvenciones en el denominador de la prorrata.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.

1. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (Boletín Oficial del Estado del 29), están exentas del mencionado Impuesto las siguientes operaciones:

"9º. La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de posgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades".

2. El artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de Diciembre, (Boletín Oficial del Estado del 31) en la redacción dada por el Real Decreto 296/1998, de 27 de febrero (BOE del 28), establece que tendrán la consideración de entidades privadas autorizadas a efectos de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, aquellos centros educativos cuya actividad esté reconocida o autorizada por el Estado, las Comunidades Autónomas u otros Entes públicos con competencia genérica en materia educativa o, en su caso, con competencia específica respecto de las enseñanzas impartidas por el centro educativo de que se trate.

A tales efectos tendrán la consideración de centros educativos aquellas unidades económicas integradas por un conjunto de medios materiales y humanos ordenados con carácter de permanencia con la finalidad de prestar de manera continuada servicios de enseñanza.

3.- El artículo 104, apartado dos, de la Ley 37/1992, en la redacción dada por el apartado decimosexto del artículo 6 de la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (Boletín Oficial del Estado del 31 de diciembre), vigente desde el día l de enero de 1998, establece lo siguiente:

"Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren:

1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.

2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir, incrementado en el importe total de las subvenciones que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo. Las referidas subvenciones se incluirán en el denominador de la prorrata en el ejercicio en que se perciban efectivamente, salvo las de capital, que se imputarán en la forma en que se indica en el párrafo siguiente. No se incluirán las citadas subvenciones en la medida en que estén relacionadas con las operaciones exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción.

Las subvenciones de capital se incluirán en el denominador de la prorrata, si bien podrán imputarse por quintas partes en el ejercicio en el que se hayan percibido y en los cuatro siguientes. No obstante, las subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del impuesto, minorarán exclusivamente el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación.

A efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores no se tomarán en cuenta las subvenciones, que no integren la base imponible de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, financiadas con cargo al FEOGA, ni las percibidas por los Centros especiales de empleo regulados por la Ley 13/1988, de 7 de abril, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 2 de su artículo 43. (Este párrafo está redactado según el artículo único.Nueve de la Ley 9/1998).

En las operaciones de cesión de divisas, billetes de banco y monedas que sean medios legales de pago, exentas del Impuesto, el importe a computar en el denominador será el de la contraprestación de la reventa de dichos medios de pago, incrementado, en su caso, en el de las comisiones percibidas y minorado en el precio de adquisición de las mismas o, si éste no pudiera determinarse, en el precio de otras divisas, billetes o monedas de la misma naturaleza adquiridas en igual fecha.

En las operaciones de cesión de pagarés y valores no integrados en la cartera de las entidades financieras, el importe a computar en el denominador será el de la contraprestación de la reventa de dichos efectos incrementado, en su caso, en el de los intereses y comisiones exigibles y minorado en el precio de adquisición de los mismos.

Tratándose de valores integrados en la cartera de las entidades financieras deberán computarse en el denominador de la prorrata los intereses exigibles durante el período de tiempo que corresponda y, en los casos de transmisión de los referidos valores, las plusvalías obtenidas.

La prorrata de deducción resultante de la aplicación de los criterios anteriores se redondeará en la unidad superior." 4.- Según establece la disposición transitoria vigésima segunda de la Ley 66/1997, las previsiones contenidas en el número 2º del apartado dos del artículo 104 de la Ley 37/1992, en la redacción dada a dicho precepto por el apartado decimosexto del artículo 6 de la propia Ley 66/1997, relativas a las subvenciones no incluidas en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, se aplicarán respecto de las subvenciones que se acuerden a partir del día 1 de enero de 1998.

5.- El apartado cuatro del artículo 104 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:

"Cuatro. A los efectos del cálculo de la prorrata, se entenderá por importe total de las operaciones la suma de las contraprestaciones correspondientes a las mismas, determinadas según lo establecido en los artículos 78 y 79 de esta Ley, incluso respecto de las operaciones exentas o no sujetas al Impuesto.

A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, en aquellas operaciones en las que la contraprestación fuese inferior a la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido deberá computarse el importe de ésta última en lugar de aquélla.

Tratándose de entregas con destino a otros Estados miembros o de exportaciones definitivas, en defecto de contraprestación se tomará como importe de la operación el valor de mercado en el interior del territorio de aplicación del Impuesto de los productos entregados o exportados".

6.- El artículo 78, apartados uno y dos, número 3º, de la Ley 37/1992, teniendo en cuenta la redacción dada al citado número 3º por el apartado noveno del artículo 6 de la Ley 66/1997, establece lo siguiente:

"Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

(...) 3º. Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.

Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los ser- vicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.

Se excluyen del concepto de contraprestación las subvenciones comunitarias financiadas a cargo del FEOGA y, en concreto, las previstas en el Reglamento (CE) 603/95, de 21 de febrero, por el que se establece la organización común de mercados en el sector de los forrajes desecados".

B) Resolución.

En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

1.- Están exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicio de formación y reciclaje profesional objeto de consulta realizadas por la Asociación consultante reconocida para el ejercicio de dicha actividad por los Entes Públicos referidos en el escrito de consulta que ostentan la competencia específica respecto de las enseñanzas impartidas por dicha Asociación.

2.- Según se desprende del escrito de consulta, los importes correspondientes a las denominadas "subvenciones de formación ocupacional y continua", formarían parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a prestaciones de servicios de enseñanza exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo previsto en el artículo 20.uno.9º de la Ley 37/1992 realizadas por la Asociación consultante, por lo que, según lo dispuesto en los apartados dos y cuatro del artículo 104 de la Ley 37/1992, la Asociación consultante deberá computar en tal concepto el importe de dichas subvenciones en el denominador de la fracción a que se refiere el apartado dos de dicho artículo a efectos del cálculo de porcentaje de deducción previsto en el mismo.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1163-98. Texto en la fuente oficial ↗