Consulta general 1158-04
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 3 de mayo de 2004
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 9 Operaciones asimiladas a las entregas de bienes
- Ley 37/1992 · art. 11.Dos.15º Concepto de prestación de servicios
- Ley 37/1992 · art. 69 Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas generales
- Ley 37/1992 · art. 70.Uno.7º Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especiales
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. arts- 9, 11-Dos-15º, 69 y 70-uno-7º
Descripción de hechos
La entidad consultante se dedica a la preparación de coches de competición prestando asimismo asistencia técnica a los pilotos durante las carreras en que participan. Los vehículos son tanto de su propiedad como de los pilotos. Por sus servicios expiden una factura única. En ocasiones, repercute a los pilotos los gastos en que incurre su personal en los desplazamientos que efectúan a los lugares donde tienen lugar las carreras.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto de los servicios descritos.
Contestación
1.- Las reglas para la determinación del lugar de realización de las prestaciones de servicios se contienen el los artículos 69 y 70 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29).
En este sentido, el artículo 69 establece la regla general y el artículo 70 las reglas especiales.
No obstante, desde el 1 de enero de 2003 y para cualquiera de los servicios para los que se dispone de una regla especial de localización conforme al mencionado artículo 70, los casos en que los mismos han de entenderse realizados en el ámbito de aplicación del Impuesto y, por tanto, sujetos a él, serán exclusivamente los que determine dicho artículo 70, sin que sea procedente en modo alguno acudir a la regla general del artículo 69 con carácter subsidiario.
2.- A los efectos de la determinación de dichos preceptos a los servicios prestados por la consultante, ha de diferenciarse la preparación y asistencia técnica de vehículos que son propiedad de esta, de aquellos que se efectúan sobre vehículos propiedad de los pilotos.
3.- En relación con los vehículos propiedad de la entidad consultante, el servicio que se presta ha de calificarse como arrendamiento de medios de transporte.
Por ello, su localización en el territorio de aplicación del Impuesto tendrá lugar, de acuerdo con lo establecido por el artículo 69, apartado uno, de la Ley 37/1992, cuando el prestador de los servicios tenga situada en el territorio de aplicación del Impuesto la sede de su actividad económica.
Considerando que la sede de la entidad consultante se encuentra en dicho territorio, concretamente en Barcelona, se concluye que el servicio de arrendamiento de vehículos previamente preparados para su participación en las carreras descritas en la consulta, se localiza en el mismo, estando en consecuencia sujeto y no exento del Impuesto.
El servicio de asistencia técnica, por su parte, prestado por la consultante a los arrendatarios con ocasión de la celebración de las carreras, ha de considerarse servicio accesorio del principal (arrendamiento).
En este sentido, la letra c) del apartado 1º del artículo 9 de la Ley 37/1992, establece: “A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:
a') Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.
Se considerarán actividades económicas distintas aquéllas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.
Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.
Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difiriesen en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.
La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difiriesen en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un sólo sector diferenciado.
Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difiriesen en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.
A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior”.
Respecto de las actividades accesorias que se presten al destinatario del servicio principal, debe tenerse en cuenta lo señalado por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24; de acuerdo con ella, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestado.
En este mismo sentido, la Sentencia de 25 de febrero de 1999 del mismo Tribunal en el asunto C-349/96, en cuyo apartado 31 se afirma que el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva; así, se establece que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar en favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si de la naturaleza del servicio se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, entonces sería preciso aislar la parte del precio único relativa a cada una de ellas. Para ello, debe seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible.
Por todo ello, el servicio de asistencia técnica seguirá el mismo criterio de localización que el de arrendamiento, estando en consecuencia sujeto y no exento del Impuesto.
4.- Sin perjuicio de lo anterior, cuando la entidad consultante se limita a la preparación y posterior asistencia técnica de vehículos sin que estos sean de su propiedad, y bajo la misma premisa de que, también en este caso, el servicio de asistencia técnica ha de considerarse meramente accesorio de la preparación, ambos servicios –principal y accesorio- se localizarán en el territorio de aplicación del Impuesto cuando concurran los requisitos contenidos en el artículo 70, apartado uno, número 7º de la Ley 37/1992, donde se establece que los trabajos realizados sobre bienes muebles corporales y los informes periciales, valoraciones y dictámenes relativos a dichos bienes, se entenderán prestados en el citado territorio en los siguientes supuestos:
“Cuando dichos servicios se realicen materialmente en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo en el caso de que el destinatario de los mismos comunique al prestador un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que le haya sido atribuido por otro Estado miembro y los bienes a que se refieren los servicios sean expedidos o transportados fuera del territorio de aplicación del Impuesto.
En todo caso, se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios a que se refiere esta letra relativos a los medios de transporte matriculados en dicho territorio.
Cuando dichos servicios se presten materialmente en otro Estado miembro, el destinatario de los mismos comunique al prestador un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que le haya sido atribuido por la Administración española y los bienes a que se refieren los servicios sean expedidos o transportados fuera del territorio del citado Estado miembro.
No obstante, no se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios a que se refiere esta letra relativos a los medios de transporte que estén matriculados en el Estado miembro en que se presten, a condición de que se acredite la sujeción al Impuesto en dicho Estado”.
Considerando que el servicio principal, esto es, la preparación de los vehículos, se lleva a cabo en el territorio de aplicación del Impuesto, tanto dicho servicio como su accesorio se entenderán sujetos al Impuesto salvo que el destinatario de los mismos comunique a la consultante un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que le haya sido atribuido por otro Estado miembro distinto de España y los bienes a que se refieren los servicios sean expedidos o transportados fuera del territorio de aplicación del Impuesto.
No obstante, en todo caso, se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios relativos a los medios de transporte matriculados en España.
5.- Por otra parte, el artículo 78, apartados uno y dos, número 1º, de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
“Artículo 78.- Base imponible. Regla general.
Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la
contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
1º. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma”.
Por ello, los gastos que por hospedaje o desplazamiento repercuta la consultante a los pilotos, en tanto que prestaciones accesorias, formarán parte de la base imponible del Impuesto siempre que la prestación principal se localice en el territorio de aplicación del mismo por la aplicación de los preceptos indicados anteriormente y según se refieran a vehículos cedidos en arrendamiento o a vehículos propiedad de los pilotos.
6.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Jurisprudencia del TJUE que cita
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1158-04. Texto en la fuente oficial ↗