Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 1150-04

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 30 de abril de 2004

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 20-Dos, 93, 111, 164 RD 1624/1992 art. 8

Descripción de hechos

La entidad consultante tiene por objeto social la compraventa y arrendamiento de inmuebles, no contando con personal contratado ni con local dedicado a la actividad. Tienen previsto realizar diversas adquisiciones de bienes inmuebles (locales comerciales y terrenos) para proceder a su alquiler o reventa.

Cuestión planteada

- Renuncia a la exención.- Deducción del IVA soportado con anterioridad al inicio efectivo de las entregas de bienes o prestaciones que constituyan la actividad.- Obligaciones formales. Alta en el IAE.

Contestación

1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

El artículo 5, apartado uno, letra c) de la citada Ley declara que, a efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

Por su parte, los números 20º y 22º del apartado uno del artículo 20 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establecen las siguientes exenciones en operaciones interiores:

“20º. Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

(…)”

“22º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.

Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo.

b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los garajes y anexos accesorios a estas últimas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos (…)”.

De lo expuesto se deduce que la entidad consultante realiza operaciones sujetas al impuesto, que en unos casos estarán exentas del mismo, como las segundas transmisiones de viviendas, y en otros casos estarán sujetas y no exentas del impuesto, como el arrendamiento de locales.

2.- El artículo 93 que regula los requisitos subjetivos para la deducción, establece en su apartado Uno, lo siguiente:

“Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de esta Ley.”

Por otro lado, el artículo 111, apartados uno y dos de la Ley 37/1992 prevé lo siguiente:

"Uno. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes.

Lo dispuesto en el párrafo anterior será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad.

Dos. Las deducciones a las que se refiere el apartado anterior se practicarán aplicando el porcentaje que proponga el empresario o profesional a la Administración, salvo en el caso de que esta última fije uno diferente en atención a las características de las correspondientes actividades empresariales o profesionales.

Tales deducciones se considerarán provisionales y estarán sometidas a las regularizaciones previstas en los artículos 112 y 113 de esta Ley. "

En relación con el porcentaje de deducción provisional que ha de proponer el empresario, el artículo 28 número 1, 4º del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone:

“1. Los sujetos pasivos podrán ejercitar la opción y formular las solicitudes en materia de deducciones que se indican a continuación, en los plazos y con los efectos que asimismo se señalan:

(…) 4º. Solicitud por la que se propone el porcentaje provisional de deducción a que se refiere el apartado dos del artículo 111 de la Ley del Impuesto, aplicable en los supuestos de inicio de actividades empresariales o profesionales y en los de inicio de actividades que constituyan un sector diferenciado respecto de las que se venían desarrollando con anterioridad, y en relación con las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al momento en que comience la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades.

No será necesaria la presentación de la referida solicitud cuando las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituirán el objeto de las actividades que se inician y, en su caso, el de las que se venían desarrollando con anterioridad, sean exclusivamente operaciones de las enumeradas en el apartado uno del artículo 94 de la Ley del Impuesto cuya realización origina el derecho a deducir, y no se vayan a percibir subvenciones de las previstas en el apartado dos del artículo 112 de la Ley del Impuesto. A tales efectos, no se tendrán en cuenta las operaciones a que se refiere el apartado tres del artículo 104 de la misma Ley.

La solicitud a que se refiere este número 4 deberá formularse al tiempo de presentar la declaración censal por la que debe comunicarse a la Administración el inicio de las referidas actividades”

Por tanto, la Ley 37/1992 reconoce que las cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a la actividad, podrán deducirse de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de dicha Ley.

En consecuencia con lo expuesto anteriormente se puede concluir que, el momento de presentar la solicitud del porcentaje provisional de deducción correspondiente a las cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de las entregas de bienes o prestaciones de servicios propias de la actividad, es al tiempo de presentar la declaración censal de comienzo de la actividad. Este porcentaje de deducción, se propondrá en base a la naturaleza de la actividad y la Administración podrá acertarlo o modificarlo.

3.- En relación con la renuncia a las exenciones inmobiliarias, el artículo 20 dos de la Ley 37/1992, establece que las exenciones previstas en los números 20º, 21º y 22º del apartado uno del mismo artículo puede ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones. También señala dicho artículo, que se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra.

Este precepto ha sido desarrollado por el artículo 8.1 del Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992 de 29 de diciembre (BOE del 31) el cual dispone que la renuncia a la exención deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes. Asimismo dispone que la renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.

Por lo tanto, cumpliéndose los demás requisitos legalmente previstos, si el porcentaje de deducción provisional que resulte procedente según cual sea el régimen de deducción que el adquirente deba aplicar en el año en que soporta las cuotas correspondientes a las adquisiciones de los inmuebles permite la deducción íntegra de éstas, podrá la parte vendedora renunciar a la exención, y en consecuencia tributar por tal operación, que queda sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En todo caso, el consultante habrá manifestado a la Administración tributaria su intención de comenzar una actividad empresarial que resultará confirmada por datos objetivos. El empresario o profesional deberá valorar el derecho a la deducción en función del uso o actividad a que vaya a destinar cada uno de los inmuebles, de forma que cuando el consultante vaya a realizar exclusivamente operaciones que generen el derecho a la deducción del impuesto soportado, su deducción provisional será del cien por cien y podrá tener lugar la renuncia a la exención. En caso contrario, cuando el porcentaje provisional de deducción no sea del cien por cien, como parece ser el presente caso al realizar el consultante operaciones exentas y operaciones no exentas, no se podrá aplicar la referida renuncia a la exención, al realizar operaciones con y sin derecho a deducción.

4.- La sociedad consultante, al ser sujeto pasivo del Impuesto como consecuencia de la realización de su actividad, deberá cumplir con lo dispuesto en el artículo 164 de la Ley 37/1992:

“ Artículo 164.- Obligaciones de los sujetos pasivos.

Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.

2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.

3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.

4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.

5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.

6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.

Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual

.

En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.

7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad.

Dos. La obligación de expedir y entregar factura por las operaciones efectuadas por los empresarios o profesionales se podrá cumplir, en los términos que reglamentariamente se establezcan, por el cliente de los citados empresarios o profesionales o por un tercero, los cuales actuarán, en todo caso, en nombre y por cuenta del mismo.

Cuando la citada obligación se cumpla por un cliente del empresario o profesional, deberá existir un acuerdo previo entre ambas partes, formalizado por escrito. Asimismo, deberá garantizarse la aceptación por dicho empresario o profesional de cada una de las facturas expedidas en su nombre y por su cuenta, por su cliente.

Las facturas expedidas por el empresario o profesional, por su cliente o por un tercero, en nombre y por cuenta del citado empresario o profesional, podrán ser transmitidas por medios electrónicos, siempre que, en este último caso, el destinatario de las facturas haya dado su consentimiento y los medios electrónicos utilizados en su transmisión garanticen la autenticidad de su origen y la integridad de su contenido.

Reglamentariamente se determinarán los requisitos a los que deba ajustarse la facturación electrónica.

Tres. Lo previsto en los apartados anteriores será igualmente aplicable a quienes, sin ser sujetos pasivos de este Impuesto, tengan sin embargo la condición de empresarios o profesionales a los efectos del mismo, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente.

(…)”

5.- En relación con el Impuesto sobre Actividades Económicas se comunica lo siguiente:

1º) El artículo 78 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (artículo 79 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales), establece en su apartado 1 que “El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio en territorio nacional de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las Tarifas del Impuesto”.

Por otro lado, el artículo 79 de la citada disposición establece en su apartado 1 que “Se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.

2º) Las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas junto a la Instrucción para su aplicación por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, clasifican en el Grupo 833 de la Sección Primera la actividad de “Promoción inmobiliaria”.

Dicho Grupo está formado por el Epígrafe 833.1 “Promoción de terrenos”, que comprende la compra o venta en nombre y por cuenta propia, así como la urbanización, parcelación, etc., de terrenos, todo ello con el fin de venderlos, y por el Epígrafe 833.2 “Promoción de edificaciones”, que comprende la compra o venta de edificaciones totales o parciales en nombre y por cuenta propia, construidas directamente o por medio de terceros, todo ello con el fin de venderlas.

3º) Por otro lado, las citadas Tarifas clasifican en el Grupo 861 de la Sección Primera la actividad de “Alquiler de bienes inmuebles de naturaleza urbana”, que está compuesto por los Epígrafes 861.1 “Alquiler de viviendas” y 861.2 “Alquiler de locales industriales y otros alquileres n.c.o.p.”.

La cuota de cada una de dichas rúbricas tiene carácter nacional (Regla 12ª de la Instrucción) y es el 0,10 por 100 del valor catastral asignado a los inmuebles (incluidos en el Epígrafe respectivo) a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.

De acuerdo con la Nota 2ª que cada uno de los Epígrafes citados lleva adjunta, los sujetos pasivos cuyas cuotas por la actividad sean inferiores a 601,01 euros tributarán por cuota cero.

La Regla 15ª de la Instrucción establece que “Cuando de la aplicación de las Tarifas resulte cuota cero, los sujetos pasivos no satisfarán cantidad alguna por el impuesto, ni estarán obligados a formular declaración alguna”.

4º) Aplicando lo hasta aquí expuesto al caso planteado en la consulta, resulta que la entidad realiza la ordenación por cuenta propia de medios de producción y/o de recursos humanos con el fin de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, supuesto configurador del hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas y, por tanto, de la sujeción al mismo.

Por tanto, la entidad deberá clasificarse:

a) Por la actividad de compra o venta de inmuebles, en el Epígrafe correspondiente del Grupo 833 “Promoción inmobiliaria”, según la naturaleza del inmueble.

b) Por el alquiler de bienes inmuebles, en el Epígrafe correspondiente del Grupo 861 “Alquiler de bienes inmuebles de naturaleza urbana”, según la naturaleza del inmueble arrendado.

En este caso, si la cuota resultante de la actividad de alquiler de inmuebles correspondiente al Grupo 861 fuese inferior a 601,01 euros, el sujeto pasivo no estaría obligado a darse de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas, ni a formular declaración alguna respecto del mismo.

Por el contrario, si la cuota resultante de la actividad de alquiler de inmuebles de cada uno de los Epígrafes correspondientes del Grupo 861 superase los 601,01 euros, existiría obligación de presentar declaración de alta, sin perjuicio de la posible aplicación de la exención a que se refiere el apartado siguiente.

5º) Además, y no obstante lo anteriormente expuesto, debe señalarse que, como señala el artículo 82 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (artículo 83 de la Ley 39/1988), están exentos del pago del Impuesto sobre Actividades Económicas, entre otros:

a) Los sujetos pasivos que inicien el ejercicio de su actividad en territorio español, durante los dos primeros períodos impositivos de este impuesto en que se desarrolle aquélla, con las precisiones contempladas en el segundo párrafo del citado artículo 82.1.b).

b) Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de euros, en los términos previstos en las Reglas 1ª, 2ª y 3ª del citado artículo 82.1.c).

6º) Por lo que se refiere a las obligaciones formales de alta, modificación y baja, la Orden del Ministerio de Hacienda 2567/2003, de 10 de septiembre, por la que se aprueba el modelo 036 de declaración censal, dispone en su apartado Cuarto que:

a) En relación con los sujetos pasivos del Impuesto sobre Actividades Económicas que resulten exentos por todas sus actividades económicas, la presentación de las declaraciones censales de alta, modificación o baja sustituye a la presentación de las declaraciones específicas de dicho impuesto.

b) Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Actividades Económicas que resulten obligados a tributar por el mismo por cualquiera de sus actividades económicas comunicarán el alta, la variación o la baja en todas sus actividades económicas a través de las declaraciones propias de dicho Impuesto (reguladas por el Real Decreto 243/ 1995, de 17 de febrero, por el que se dictan normas de gestión sobre dicho impuesto).

6.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1150-04. Texto en la fuente oficial ↗