Consulta general 1106-03
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas · 14 de agosto de 2003
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
- Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
- Ley 37/1992 · art. 20 Exenciones en operaciones interiores
Normativa según la fuente: Ley 43/1995, arts 9 y 134 ; Ley 30/1994, art 48 y Ley 37/1992, arts 4, 5 y 20
Descripción de hechos
La entidad consultante es un centro asociado a la Universidad Nacional de Educación a Distancia (UNED).
Cuestión planteada
Se pregunta acerca del régimen jurídico aplicable en materia del Impuesto sobre Sociedades y, en particular, sobre el alcance de la exención prevista en el artículo 9 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de diciembre), en adelante LIS, y el tratamiento fiscal, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Sociedades, de los ingresos provenientes de la venta a los alumnos de libros editados y adquiridos a la UNED Sede Central, del arrendamiento de ciertos espacios para la instalación de máquinas expendedoras de bebidas y ciertos productos alimenticios, y de la cesión de aulas a diversas instituciones para uso de las mismas en actividades de formación propias de aquellas.
Contestación
En el apartado 1 del artículo 9 de la LIS se contienen los supuestos de exención total del Impuesto, y entre ellos, en la letra f) se hace referencia a “los restantes organismos públicos mencionados en las disposiciones adicionales novena y décima, apartado 1, de la Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado, así como las Entidades de Derecho público de análogo carácter de las Comunidades Autónomas y de las Entidades Locales”. Y en la disposición adicional décima, apartado 1, de la Ley 6/1997 se recoge el supuesto de las Universidades no transferidas, como es el caso de la UNED.
Por otra parte, el artículo 1 del Real Decreto 1317/1995, de 21 de julio, por el que se regula el régimen de convenios de la Universidad Nacional de Educación a Distancia con sus centros asociados (BOE de 10 de agosto) determina que estos se constituirán mediante consorcios, fundaciones u otras entidades con personalidad jurídica propia.
En consecuencia, en el caso planteado no estamos ante un supuesto de exención total, dado que el centro asociado tiene personalidad jurídica propia y, por ello, no forma parte de la estructura interna de la UNED.
A continuación, procede analizar si la entidad consultante se enmarca dentro de alguno de los supuestos de exención parcial de los apartados 2 y 3 del citado artículo 9 de la LIS.
En el apartado 2 se recoge la exención parcial de aquellas entidades sin ánimo de lucro a las que resulta de aplicación la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, de Fundaciones y de Incentivos Fiscales a la Participación Privada en Actividades de Interés General (BOE de 25 de noviembre), que son, según dispone el artículo 41 de dicha Ley, las fundaciones y las asociaciones declaradas de utilidad pública que cumplan los requisitos establecidos en el Título II de la misma.
Finalmente, en el apartado 3 del artículo 9 de la LIS, se contemplan otros supuestos de entidades parcialmente exentas, en los términos previstos en el Capítulo XV del Título VIII de la LIS, entre los que cabe citar las entidades e instituciones sin ánimo de lucro no incluidas en el apartado anterior.
En consecuencia, el régimen fiscal aplicable a la entidad consultante será el previsto en el Capítulo XV del Título VIII de la LIS para las entidades parcialmente exentas, salvo que, por ser una fundación le resultara de aplicación el régimen fiscal previsto en el Título II la Ley 30/1994, siempre que se cumplan los requisitos exigidos en el mismo.
Por otra parte, el tratamiento fiscal, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Sociedades, de los ingresos percibidos por la entidad consultante, es el siguiente:
A) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, hay que analizar la actividad que realiza la entidad consultante, que además del servicio de enseñanza, lleva a cabo otras actividades como la venta de libros de texto, arrendamiento de espacios para máquinas expendedoras de bebidas y comidas y cesión de aulas a otras instituciones para clases.
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), en adelante LIVA, están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, con independencia de cuales sean los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional en general o en cada operación en particular.
El artículo 5 de la LIVA establece que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, debiendo considerarse que tienen esta última naturaleza aquellas actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
La actividad de enseñanza, la de venta de material didáctico, arrendamientos de espacios y cesión de aulas, desarrollada por la Universidad tienen, por tanto, la consideración de actividad empresarial a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por la Universidad en el ejercicio de tales actividades, con independencia de cuales sean los fines o resultados perseguidos con la realización de las mismas.
2.- No obstante lo anterior, hay que señalar que el artículo 20, apartado uno, número 9º, de la LIVA, establece asimismo lo siguiente:
"Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
9º. La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, univer-sitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profe-sional, realizadas por Entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios.
La exención no comprenderá las siguientes operaciones:
a) Los servicios relativos a la práctica del deporte, prestados por empresas distintas de los centros docentes.
En ningún caso, se entenderán comprendidos en esta letra los servicios prestados por las Asociaciones de Padres de Alumnos vinculadas a los centros docentes.
b) Las de alojamiento y alimentación prestadas por Colegios Mayores o Menores y residencias de estudiantes.
c) Las efectuadas por escuelas de conductores de vehículos relativas a los permisos de conducción de vehículos terrestres de las clases A y B y a los títulos, licencias o permisos necesarios para la conducción de buques o aeronaves deportivos o de recreo.
d) Las entregas de bienes efectuadas a título oneroso".
En consecuencia con lo dispuesto en el citado artículo 20.uno.9º de la LIVA, esta exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido la enseñanza universitaria a distancia impartida por esa Universidad, sin que tal exención resulte aplicable en ningún caso a las ventas de material didáctico que la misma efectúa.
Por otra parte, la exención tampoco alcanza a la actividad de arrendamiento de espacios para máquinas expendedoras ni a la de cesión de aulas para otras entidades.
3.- El artículo 9, número 1º, letra c), de la LIVA, dispone que se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional aquellos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.
A estos efectos, son actividades económicas distintas aquellas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas. No obstante, no se reputará distinta la activi-dad acce-soria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.
Según doctrina de esta Dirección General (Resolución de 31 de marzo de 1987, BOE de 28 de abril), la actividad de edición y venta de publicaciones es accesoria de la actividad de enseñanza cuando su volumen de operaciones no exceda del 15% del de ésta última y las correspondientes publicaciones se venden a los propios destinatarios del servicio de enseñanza.
La actividad de arrendamiento de espacios y la de cesión de aulas también son distintas y tienen diferente código de CNAE.
Asimismo, los regímenes de deducción se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difiriesen en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.
Por otra parte, el artículo 101 establece que los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar con independencia el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.
Este mismo precepto prevé que, cuando se efectúen adquisiciones para su utilización en común en varios sectores diferenciados se aplicará lo establecido en el artículo 104.dos para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones.
En el supuesto planteado la actividad de arrendamiento de espacios y cesión de aulas y la de edición y venta de publicaciones y la actividad de enseñanza son distintas porque tienen asignados grupos diferentes de la C.N.A.E., pero aquélla (la de edición y venta de publicaciones) no es actividad accesoria de ésta última, según la doctrina indicada de este Centro, porque las publicaciones se venden tanto a los alumnos como al público en general.
La actividad principal, según manifiesta el consultante es la actividad de enseñanza, que es una actividad exenta a la que corresponde, por tanto, un porcentaje de deducción del cero por ciento. Las otras actividades son actividades sujetas y no exentas a las que, aisladamente consideradas, les corresponden porcentajes de deducción del 100 por cien.
En consecuencia, en la actividad desarrollada por la entidad consultante, existen dos sectores diferenciados: el de la actividad de enseñanza (actividad principal) y el correspondiente a las otras actividades realizadas, la de edición y venta de publicaciones y el arrendamiento de espacios y cesión de aulas, cuyos porcentajes de deducción difieren de la de enseñanza en más de 50 puntos porcentuales.
En cada uno de los dos sectores diferenciados indicados se aplicará para los bienes y servicios utilizados exclusivamente en cada uno de ellos, el régimen de deducciones que les corresponda. Para los bienes y servicios utilizados conjuntamente en ambos sectores diferenciados, se determinará el porcentaje de deducción según las reglas contenidas en el artículo 104.dos de la LIVA, según el cual, el porcentaje aplicable (prorrata general) será el resultado de dividir el volumen de operaciones correspondiente al sector edición y venta de libros-arrendamiento de espacios-cesión de aulas por el total volumen de las operaciones realizadas, incluidas las relativas al sector de la enseñanza.
B) En cuanto al tratamiento fiscal a efectos del Impuesto sobre Sociedades, hay que tener en cuenta que el apartado 1 del artículo 134 de la LIS contiene una enumeración de las rentas que se consideran exentas, entre las que figuran aquellas que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica. No obstante, en los apartados 2 y 3 del referido artículo, se dispone lo siguiente:
“2. La exención a que se refiere el apartado anterior no alcanzará a los rendimientos derivados del ejercicio de explotaciones económicas, ni a los derivados del patrimonio, ni tampoco a los incrementos de patrimonio distintos de los señalados en el apartado anterior.
3. Se considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios…”
En el caso planteado, tanto la venta de libros, aunque sea realizada a los alumnos del Centro, como el arrendamiento de ciertos espacios para la instalación de máquinas expendedoras de productos, como la cesión de aulas a diversas instituciones, determinan rentas derivadas de una explotación económica y, en consecuencia, están sujetas y no exentas del Impuesto sobre Sociedades.
No obstante, si en virtud del referido artículo 1 del Real Decreto 1317/1995, el Centro revistiera la forma de fundación, el Ministerio de Hacienda podría extender la exención a aquellos rendimientos, siempre y cuando las explotaciones económicas en que se hayan obtenido coincidan con el objeto o finalidad de la entidad, en los términos previstos en el apartado 2 del artículo 48 de la Ley 30/1994, que dispone lo siguiente:
“2. Los resultados obtenidos en el ejercicio de una explotación económica resultarán gravados, si bien el Ministerio de Economía y Hacienda podrá, a solicitud de la entidad interesada, extender la exención mencionada anteriormente a estos rendimientos siempre y cuando las explotaciones económicas en que se hayan obtenido coincidan con el objeto o finalidad específica de la entidad, en los términos que se desarrollen reglamentariamente.
A estos efectos, se entenderá que las explotaciones económicas coinciden con el objeto o finalidad específica de la entidad cuando las actividades que en dichas explotaciones se realicen persigan el cumplimiento de los fines contemplados en el artículo 42.1.a), cuando el disfrute de esta exención no produzca distorsiones en la competencia en relación con empresas que realicen la misma actividad y sus destinatarios sean colectividades genéricas de personas.
No obstante, lo dispuesto en los párrafos anteriores, gozarán de la exención, en los términos y con el alcance que reglamentariamente se determinen, las explotaciones económicas que coincidan con el objeto o finalidad específica, cuando consistan en actividades de asistencia social, en los términos y con los límites del artículo 20.uno.8.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que hayan obtenido el disfrute la exención en este último impuesto, de conformidad con lo previsto en su normativa reguladora.”
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1106-03. Texto en la fuente oficial ↗