Consulta general 1092-00
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 10 de mayo de 2000
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 18.Dos Concepto de importación de bienes
- Ley 37/1992 · art. 19.5º Operaciones asimiladas a las importaciones de bienes
- Ley 37/1992 · art. 24.Uno Exenciones relativas a regímenes aduaneros y fiscales
- Ley 37/1992 · art. 63 Reimportaciones de bienes
- Ley 37/1992 · art. 83.Dos.4º Base imponible
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 18-Dos, 19-5º, 24-Uno, 63, 83-Dos-4º
Descripción de hechos
Los productores compensadores obtenidos en la transformación de materias primas realizada al amparo del régimen de perfeccionamiento activo fueron exportados a través de una Aduana comunitaria no española. Posteriormente, al haber sido rechazados por el destinatario, se han reimportado por una Aduana situada en el territorio de aplicación del Impuesto. Finalmente, tales productos serán objeto de una entrega en el interior de dicho territorio.
Cuestión planteada
Aplicación del IVA a la importación de los productos compensadores en el territorio de aplicación del Impuesto y a la posterior entrega de los mismos realizadas en dicho territorio.
Contestación
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 114 del Código Aduanero, el régimen de perfeccionamiento activo permite la entrada en el territorio aduanero de la Comunidad de mercancías no comunitarias, con suspensión de derechos de importación, para su transformación en productos compensadores.
El citado régimen se ultima cuando a los productos compensadores se les da un destino aduanero. Normalmente, dichos productos deben ser objeto de exportación, pero también se les puede dar otro destino y, en particular, el despacho a libre práctica: concretamente el artículo 580 del Reglamento CEE /2454/93 de la Comisión, de 2 de julio de 1993 por el que se aprueba el texto consolidado de las disposiciones de aplicación del Código Aduanero Comunitario, permite que los productos compensadores puedan ser despachados a libre práctica cuando el interesado no pueda dar a dichos productos un destino aduanero que permita no someterlos a derechos de importación.
En el supuesto planteado en la consulta debe entenderse que el régimen de perfeccionamiento activo no se ultima mediante la exportación de los productos compensadores, puesto que éstos, aunque, en principio, se exportan, finalmente son rechazados por el destinatario: no existe, por tanto, una exportación efectiva o definitiva de dichos productos.
Los productos se reimportan, pero esta reimportación no puede beneficiarse de la exención prevista en el artículo 63 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que, aunque los bienes se reimportan en el mismo estado en que fueron exportados y la reimportación se realiza por quien previamente los exportó, la exención sólo procede cuando la previa exportación comprende bienes comunitarios o comunitarizados mediante el pago de los derechos de importación. En el caso que se informa los bienes que previamente se exportan no tienen esa condición porque ni son originarios de la Comunidad ni han sido despachados a libre práctica.
La reimportación, por tanto, exige el despacho a libre práctica de los productos compensadores, con el cual se ultimará el régimen de perfeccionamiento activo. La ultimación del régimen mediante el despacho a libre práctica determina la realización de una operación asimilada a la importación, según el artículo 19.5 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- Admitida la ultimación del régimen de perfeccionamiento activo en la forma indicada, debe determinarse la base imponible de la importación de dichos productos.
A estos efectos, conviene señalar que el artículo 16 de la Sexta Directiva comunitaria dictada en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido (Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977), establece en su apartado 1 que los Estados miembros pueden no exigir el Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con determinadas operaciones, entre las cuales se encuentran las que consisten en colocar determinados bienes no comunitarios al amparo del régimen de perfeccionamiento activo, como sucede en el caso que se informa, siempre que tales operaciones no supongan una utilización o un consumo final de los mismos y que el importe del Impuesto percibido en el momento de su puesta a consumo sea igual al importe del Impuesto que debería haberse percibido si tales operaciones hubiesen sido gravadas con el Impuesto a la importación o en el interior del país.
En consecuencia, el despacho a libre práctica de los productos compensadores, es decir, su puesta a consumo, debe ser gravada con la misma cantidad de Impuesto sobre el Valor Añadido que haya quedado en suspenso o se haya beneficiado de la exención como consecuencia de las citadas operaciones.
Analizando la operación descrita, resulta que primeramente se importan en la Comunidad por una Aduana comunitaria no española unas materias primas sin exigencia de los derechos ni del IVA correspondientes a esa importación, después se transforman tales materias en productos compensadores, a través de unas operaciones que, a efectos del IVA, tienen la consideración de prestaciones de servicios, que también se benefician de la exención de este Impuesto y, finalmente, se importan a consumo los productos que resultan de los trabajos de transformación, debiendo exigirse, con ocasión de esta importación, la total cuantía de los derechos e impuestos que no fueron exigidos anteriormente.
Las disposiciones del artículo 16 de la Sexta Directiva a que se ha hecho referencia precedentemente están recogidas en el artículo 83 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece la regla general para determinar la base imponible de las importaciones y otra serie de reglas especiales correspondientes a las reimportaciones y a las operaciones asimiladas a las importaciones.
El despacho a consumo que nos ocupa constituye, de conformidad con las previsiones contenidas en el artículo 19, número 5º una operación asimilada a la importación, cuya base imponible está definida, en principio, en la regla 4ª, del apartado dos del citado artículo 83, según el cual la base imponible de dicha operación será la suma de las contraprestaciones de la última entrega o adquisición intracomunitaria de bienes y de los servicios prestados después de dicha entrega o adquisición, exentos todos ellos del Impuesto, determinadas de conformidad con lo dispuesto en el Capítulo primero del Título V para las entregas interiores y prestaciones de servicios y en el artículo 82 para las adquisiciones intracomunitarias de bienes.
Sin embargo, la mencionada regla del artículo 83.dos.4ª resulta incompleta para el supuesto que se contempla, puesto que en ella sólo se hace referencia a las contraprestaciones correspondientes a las entregas interiores, prestaciones de servicios y adquisiciones intracomunitarias de bienes, pero no a las de los bienes que han sido importados e introducidos en un área exenta o colocados al amparo de un régimen suspensivo y cuya posterior salida de las citadas áreas o regímenes constituyen una operación asimilada a la importación.
Por ello, la citada regla especial debe completarse con la regla general de determinación de la base imponible de las importaciones, comprendida en el apartado uno del mismo artículo 83.
Según este último precepto, la base imponible de las importaciones resultará de adicionar al valor en Aduana los impuestos, derechos, exacciones y demás gravámenes que se devenguen fuera o dentro del territorio de aplicación del Impuesto con motivo de la importación y los demás gastos que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior de la Comunidad.
En consecuencia con todo lo expuesto, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la importación (operación asimilada a la importación), producida por la puesta a libre práctica de los productos compensadores que abandonan definitivamente el régimen de perfeccionamiento activo para destinarse al consumo, será el Valor en aduana de las materias primas que se vincularon al régimen de perfeccionamiento activo, incrementado en los impuestos, derechos y gastos accesorios comprendidos en el apartado uno del artículo 83 y ya citados, más la contraprestación de todas las operaciones realizadas con dichos bienes (entregas y prestaciones de servicios) que se hubiesen efectuado mientras permanecieron al amparo del régimen de perfeccionamiento activo y que, por ello, se beneficiaron de la exención del Impuesto.
Entre los derechos, demás gravámenes y gastos accesorios que han de añadirse al Valor en aduana se comprenden los intereses compensatorios a que se refiere el artículo 589 del Código Aduanero, por demora en el pago de los derechos de importación y los gastos de transporte desde la Aduana de salida de la Comunidad con destino a un país tercero y del retorno de los bienes a la Aduana española.
Asimismo, deberán añadirse las contraprestaciones de los trabajos realizados sobre dichos bienes mientras, igualmente, han permanecido al amparo del régimen de perfeccionamiento activo.
El interesado deberá acreditar las partidas indicadas con los justificantes de los documentos del despacho efectuado en la Aduana de entrada de las materias primas en la Comunidad y las facturas de los trabajos y demás operaciones realizadas a favor de los interesados mientras las mercancías han permanecido vinculadas al régimen de perfeccionamiento activo.
3.- La entrega posterior de los productos compensadores, efectuada en el territorio de aplicación del Impuesto, constituye una operación sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuya base imponible se determinará de acuerdo con las reglas contenidas en el Capítulo primero del Título V de la Ley del Impuesto y cuyo sujeto pasivo será quién realiza dicha entrega, a menos que se trate de una persona no establecida en el ámbito espacial del Impuesto, en cuyo caso, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 84.uno.2º de la Ley reguladora de dicho tributo el sujeto pasivo será el adquirente de los bienes indicados.
4.- Todo lo cual, con el alcance previsto en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria, según redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, comunico a Vd. para su conocimiento.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1092-00. Texto en la fuente oficial ↗