Consulta general 1059-02
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas · 1 de julio de 2002
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 78 Base imponible. Regla general
- Ley 37/1992 · art. 102 Regla de prorrata
- Ley 37/1992 · art. 104 La prorrata general
Normativa según la fuente: Ley 43/1995 arts. 10-3, DA 10 Ley 37/1992 arts. 78, 102, 104 Ley 40/1998 DA 22
Descripción de hechos
La organización consultante desea conocer el tratamiento fiscal de determinadas subvenciones percibidas por los armadores a los que representa.
Cuestión planteada
Tratamiento fiscal, desde el punto de vista del armador, de las siguientes modalidades de subvenciones, tanto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como en el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido.- Por paralización temporal de la actividad pesquera, en tanto no se renueve el acuerdo pesquero con el Reino de Marruecos.- Para la realización de proyectos piloto de pesca experimental.- Para financiar la construcción de nuevos buques.- Para la paralización definitiva de buques (desguace y exportación).
Contestación
1. Impuesto sobre el Valor Añadido:
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales a título oneroso en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
Respecto a la posible existencia o no de determinadas prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en el supuesto de hecho a que se refiere el escrito de consulta, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94 y de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95.
En la sentencia de 29 de febrero de 1996 (en lo sucesivo, "sentencia Mohr"), el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Directiva 77/388/CEE, Sexta Directiva comunitaria en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.
El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consideró el Tribunal de Justicia que, al indemnizar a los agricultores que se comprometen a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario. En estas circunstancias, el compromiso del agricultor de abandonar la producción lechera no ofrece a la Comunidad ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio y no constituye, por consiguiente, una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva.
En la sentencia de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95 (en lo sucesivo, "sentencia Lansboden"), el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas señaló que, en contra de determinadas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la "sentencia Mohr", tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Unicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo" (punto 20 de la sentencia).
Por tanto, en relación con las subvenciones por paralización temporal o definitiva que reciben los miembros de la entidad consultante, procede considerar que las mismas no son contraprestación de operaciones sujetas al impuesto, ya que la citada paralización temporal no supone la realización de ninguna operación sujeta al tributo.
De acuerdo con el artículo 78.tres, 1ª de la Ley 37/1992, no se incluyen en la base imponible del Impuesto las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constitu-yan contraprestación o compensación de las entregas de bie-nes o prestacio-nes de ser-vicios sujetas al Impuesto.
Considerando que las cantidades recibidas por la paralización en la actividad tienen naturaleza indemnizatoria y que las mismas, según se acaba de señalar, no pueden ser calificadas como contraprestación de operaciones sujetas al tributo, no procede su inclusión en la base imponible de operación alguna.
En atención igualmente a dicha naturaleza indemnizatoria, que no responde a finalidad alguna de fomento de la actividad empresarial como es propio de las subvenciones cuya percepción limita el derecho a la deducción de los empresarios profesionales que las perciben, tampoco procede limitar el derecho a la deducción de los empresarios o profesionales que reciban estas cantidades.
Por otro lado, el artículo 102 de la Ley 37/1992 dispone la aplicación de la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo perciba subvenciones que, con arreglo al artículo 78, apartado dos, número 3º de la Ley del Impuesto no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo. El artículo 78, apartado dos, número 3º dispone que se incluyen en la base imponible las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones. Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en func-ión del número de unidades entregadas o del volu-men de los ser-vicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación. De acuerdo con la escueta descripción que de las subvenciones por proyectos piloto de pesca experimental percibidas efectúa la consultante, parece deducirse que las mismas no forman parte de la base imponible de sus operaciones.
El artículo 104.dos.2º letra d) en su redacción por Ley 6/2000, dispone que no limita el derecho a deducir las cuotas de IVA soportado la percepción por el sujeto pasivo, con posterioridad al 15 de diciembre del 2000 – fecha de entrada en vigor de la Ley 6/2000-, de subvenciones que no integren la base imponible del Impuesto pero hayan sido concedidas con la finalidad de financiar gastos de realización de actividades de investigación, desarrollo o innovación tecnológica.
A estos efectos se considerarán como tales actividades y gastos de realización de las mismas los definidos en el artículo 33 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Por tanto, si las subvenciones percibidas lo fueron con posterioridad al 15 de diciembre de 2000 y, de acuerdo con los criterios contenidos en el apartado 5 de esta contestación, deben entenderse contempladas en la letra d) del número 2º del apartado Dos del artículo 104 de la Ley del Impuesto, no limitarán en modo alguno el derecho a la deducción.
Finalmente, en cuanto a la percepción de subvenciones para la construcción de buques, en cuanto las mismas presumiblemente han de ser consideradas como subvenciones de capital destinadas a financiar bienes y servicios adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas, se deduce que su efecto ha de ser el de limitar el derecho a deducir las cuotas soportadas, en su caso, en la adquisición de dichos buques en la medida en que contribuyan a su financiación, de acuerdo con el mismo artículo 104.dos.2º de la Ley 37/1992.
2. Impuesto sobre Sociedades e IRPF:
El artículo 10.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS) dispone que "en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
El Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, distingue, según la finalidad para la que son concedidas, entre subvenciones de capital y subvenciones a la explotación. Así, define como subvenciones de capital aquellas concedidas para el establecimiento o estructura fija de la empresa; pretenden, por tanto, favorecer la instalación, inicio de actividades o la realización de inversiones en inmovilizado. A diferencia de las anteriores, las subvenciones a la explotación tiene por finalidad asegurar a la empresa una rentabilidad mínima o compensar déficits de explotación.
El tratamiento contable de unas y otras será distinto. Así, las subvenciones de capital de carácter no reintegrable se imputarán al resultado de ejercicio en proporción a la depreciación experimentada durante el período por los activos financiados con las mismas. En caso de activos no depreciables, la subvención se imputará al resultado del ejercicio en el que se produzca la enajenación o baja en inventario de los mismos. Por el contrario, las subvenciones a la explotación constituyen ingresos imputables en el ejercicio en que se concedan o reconozcan.
En el caso planteado, las subvenciones por paralización temporal de la actividad pesquera, en tanto tienen como finalidad asegurar las rentas del sector hasta la renovación del acuerdo pesquero con el reino de Marruecos, tendrán la naturaleza de subvenciones a la explotación. Por el contrario, las concedidas para la construcción de nuevos buques pesqueros disfrutarán del carácter de subvenciones de capital.
Las subvenciones por proyectos piloto de pesca experimental, conforme dispone el Reglamento CE 2792/1999, del Consejo, de 17 de diciembre, tienen por objeto evaluar la rentabilidad de operaciones de pesca efectuadas en una zona marítima concreta o sobre especies determinadas con técnicas o artes de pesca que presenten un carácter innovador de manera regular y duradera de los recursos pesqueros. En la medida en que, por tanto, la actividad subvencionada se dirige a probar la viabilidad de un nuevo producto o sistema productivo de la empresa, los importes a ella asociada pueden ser asimilados a gastos de establecimiento, necesarios con motivo de la puesta en marcha de los proyectos a los que se asocian. En este sentido, presentan una clara vocación de proyección plurianual y una evidente asociación con la estructura productiva de la empresa, por lo que las cantidades percibidas por este concepto tendrán la consideración de subvenciones de capital.
Por último, las ayudas por paralización definitiva, ya sea mediante el desguace del buque o su exportación a terceros países, generarán para su perceptor una renta determinada por la diferencia entre las cantidades percibidas y el valor del buque desguazado o, si se optara por la exportación, la renta se determinaría por diferencia entre el importe de la transmisión del buque, incluidas las cantidades percibidas, y el valor del mismo.
En cuanto al tratamiento fiscal de las subvenciones objeto de la presente consulta, ha de tenerse en cuenta que la disposición adicional décima de la LIS dispone, en relación a las ayudas de la política pesquera comunitaria, que:
"No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades las rentas que se pongan de manifiesto como consecuencia de la percepción de las ayudas de la política pesquera comunitaria, por la paralización definitiva de la actividad pesquera de un buque y por su transmisión para la constitución de sociedades mixtas en terceros países, siendo de aplicación a estas últimas lo previsto en la disposición adicional quinta de la Ley 42/1994, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, desde la fecha de entrada en vigor de las mismas."
La disposición derogatoria única de la LIS mantiene la vigencia de la referida disposición adicional quinta de la Ley 42/1994.
El ámbito objetivo de la exención a que se refiere la disposición adicional décima de la LIS incluye las ayudas de la política pesquera comunitaria obtenidas como consecuencia de la paralización definitiva de la actividad pesquera de un buque o por su transmisión para la constitución de sociedades mixtas en terceros países. Estas ayudas son las reguladas, respectivamente en los capítulos VI y VII del Real Decreto 798/1995, de 19 de mayo, por el que se definen los criterios y condiciones de las intervenciones con finalidad estructural en el sector de la pesca, de la acuicultura y de la comercialización, la transformación y la promoción de sus productos.
Así, la paralización definitiva de la actividad de un buque pesquero se entiende que exige la supresión de toda actividad pesquera por parte de los mismos y su baja en el Censo de la Flota Pesquera Operativa y en el Registro de Matrículas de Buques. Esta supresión de la actividad podrá realizarse mediante el desguace del buque, hundimiento del mismo, asignación definitiva a fines ornamentales o bien mediante la exportación definitiva a un país no perteneciente a la Unión Europea siempre que esta exportación no suponga vulnerar el Derecho Internacional o incumplir las normas de conservación y gestión de los recursos pesqueros.
Conviene precisar que la concesión de estas ayudas, y su exención en el Impuesto sobre Sociedades, se vincula a la operación realizada con cada buque, aisladamente considerada, sin que sea óbice para su aplicación el hecho de que la entidad beneficiaria mantenga la propiedad y explotación de otros buques pesqueros diferentes de aquél cuya actividad se suprime o simplemente se aporta a una sociedad mixta.
Por otra parte, en cuanto al ámbito subjetivo de la exención se hace preciso determinar si lo establecido en la disposición adicional décima de la LIS afecta sólo a los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades o también a los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
A este respecto, hay que considerar que cuando la disposición adicional vigesimosegunda de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se refiere a la exención de las ayudas de la política pesquera comunitaria percibidas por el "abandono definitivo de la actividad pesquera" (utilizando idénticos términos a los de la disposición adicional quinta de la Ley 42/1994) no está delimitando, necesariamente, un ámbito objetivo de la exención diferente al de la disposición adicional décima de la LIS; esta última, en línea con la regulación de los supuestos en que se conceden ayudas para el abandono de la actividad pesquera, se limita a precisar las formas en que cabe abandonar la actividad pesquera (paralización del buque, transmisión para la constitución de sociedades mixtas) y a circunscribir dicho abandono a la actividad desarrollada con cada buque, sin extenderlo a la totalidad de la actividad pesquera desarrollada por una entidad en cualesquiera de sus otros buques.
Desde esta perspectiva, la disposición adicional décima de la LIS puede considerarse que integra o completa el presupuesto de hecho a que se refiere la disposición adicional vigesimosegunda de la Ley 40/1998.
En definitiva, pues, el mismo régimen previsto en la disposición adicional décima de la LIS para los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades será aplicable también a los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que desarrollen una actividad económica como la pesquera.
En conclusión, solo las subvenciones que encuentren amparo en los preceptos anteriormente citados gozarán de exención en el Impuesto sobre Sociedades o el Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas. El resto de ayudas a que se refiere la presente consulta tributarán por el impuesto personal del perceptor en función de su naturaleza (de capital o a la explotación), en los términos que se ha señalado anteriormente.
Jurisprudencia del TJUE que cita
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1059-02. Texto en la fuente oficial ↗