Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 1049-97

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 26 de mayo de 1997

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 4, 5, 8, 11, 84, 92, 93, 94, 95, 164

Descripción de hechos

Operaciones realizadas por la entidad consultante, en su condición de "organismo pagador" de la Comunidad Autónoma de XXX, en aplicación de lo dispuesto en el Convenio suscrito el 25 de marzo de 1996 por dicha Comunidad y el Gobierno de la Nación, por el que se encomienda a la citada Comunidad la gestión de actuaciones de intervención y regulación de mercados (publicado en el Boletín Oficial del Estado del 24 de abril de 1996).

Cuestión planteada

Consideración de la entidad consultante como sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido por la realización de las citadas operaciones y, en su caso, obligaciones que le incumbirían en relación con dichas operaciones e impuesto.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.

1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 84, apartado uno, número 1º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín oficial del Estado del 29), serán sujetos pasivos de dicho Impuesto las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo en los casos previstos en el número 2º del mismo apartado.

2.- Según lo previsto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido son las realizadas en su ámbito espacial de aplicación por empresarios o profesionales a título oneroso en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

3.- De conformidad con el artículo 5, apartado dos de la misma Ley, son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En este mismo precepto, se definen los empresarios o profesionales como las personas que realicen las mencionadas actividades empresariales o profesionales.

Dicho precepto es de aplicación general y, por tanto, también a los entes públicos que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.

Como excepción a lo señalado en los párrafos anteriores, el propio artículo 5 de la Ley 37/1992 dispone que no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, salvo que se trate de sociedades mercantiles.

4.- Según lo dispuesto en el número 8º del artículo 7 de la Ley 37/1992, estarán sujetas al impuesto sobre el Valor Añadido, en todo caso, las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los entes públicos realicen en el ejercicio de la actividad de intervención sobre productos agropecuarios dirigida a la regulación del mercado de estos productos.

5.- El apartado uno del artículo 8 de la Ley 37/1992 contiene el siguiente concepto de entrega de bienes a efectos del impuesto sobre el Valor Añadido:

"Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes".

6.- El apartado uno del artículo 11 de la Ley 37/1992 contiene el concepto de prestación de servicios a efectos del referido Impuesto, en los siguientes términos:

"Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes".

7.- La Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y el Procedimiento Administrativo Común (Boletín Oficial del Estado de 27 de noviembre) contempla en su artículo 15 la "encomienda de gestión" en los siguientes términos:

"Artículo 15. Encomienda de gestión.

1. La realización de actividades de carácter material, técnico o de servicios de la competencia de los órganos administrativos o de las Entidades de Derecho público podrá ser encomendada a otros órganos o Entidades de la misma o de distinta Administración, por razones de eficacia o cuando no se posean los medios técnicos idóneos para su desempeño.

2. La encomienda de gestión no supone cesión de titularidad de la competencia ni de los elementos sustantivos de su ejercicio, siendo responsabilidad del órgano o Entidad encomendante dictar cuantos actos o resoluciones de carácter jurídico den soporte o en los que se integre la concreta actividad material objeto de encomienda.

3. La encomienda de gestión entre órganos administrativos o Entidades de Derecho público pertenecientes a la misma Administración deberá formalizarse en los términos que establezca su normativa propia y, en su defecto, por acuerdo expreso de los órganos o Entidades intervinientes. En todo caso el instrumento de formalización de la encomienda de gestión y su resolución deberá ser publicado, para su eficacia, en el Diario Oficial correspondiente.

Cada Administración podrá regular los requisitos necesarios para la validez de tales acuerdos que incluirán, al menos, expresa mención de la actividad o actividades a las que afecten, el plazo de vigencia y la naturaleza y alcance de la gestión encomendada.

4. Cuando la encomienda de gestión se realice entre órganos y Entidades de distintas Administraciones se formalizará mediante firma del correspondiente convenio entre ellas, salvo en el supuesto de la gestión ordinaria de los servicios de las Comunidades Autónomas por las Diputaciones Provinciales o, en su caso, Cabildos o Consejos insulares, que se regirá por la legislación de Régimen Local.

5. El régimen jurídico de la encomienda de gestión que se regula en este artículo no será de aplicación cuando la realización de las actividades enumeradas en el apartado primero haya de recaer sobre personas físicas o jurídicas sujetas a Derecho privado, ajustándose entonces, en lo que proceda, a la legislación correspondiente de contratos del Estado, sin que puedan encomendarse a personas o Entidades de esa naturaleza actividades que, según la legislación vigente, hayan de realizarse con sujeción al Derecho Administrativo."

8.- En los casos en que la "encomienda de gestión" se produce entre distintas Administraciones, el artículo 15 de la Ley 30/1992 la configura como una relación jurídico pública de carácter contractual y bilateral.

Los sujetos de la referida relación jurídica de contrato de encomienda son dos: la Administración encomendante y la Administración encomendada. La Administración encomendante adquiere, en virtud del convenio de encomienda, el derecho a que la Administración encomendada efectúe en su favor la prestación objeto del contrato, prestación a cuya realización queda obligada esta última en virtud del mismo convenio.

El objeto de la relación jurídica establecida entre la Administración encomendante y la Administración encomendada es la realización por esta última, en favor de la primera, de "actividades de carácter material, técnico o de servicios". Tales actividades de carácter material, técnico o de servicios que la Administración encomendada se compromete a realizar en favor de la Administración encomendante son competencia de esta última, no suponiendo la encomienda de gestión ni la cesión de la titularidad de la competencia ni la de los elementos sustantivos de su ejercicio, siendo responsabilidad de la Administración encomendante dictar cuantos actos o resoluciones de carácter jurídico den soporte o en los que se integre la concreta actividad objeto de la encomienda.

El convenio de encomienda tiene que ser expreso, debe formalizarse por escrito y, para que tenga eficacia, debe publicarse en el Diario Oficial correspondiente.

9.- Teniendo en cuenta lo anteriormente expuesto en relación con la naturaleza de la encomienda de gestión, en aquellos casos en que para la realización de su objeto la Administración encomendada deba efectuar determinadas actuaciones respecto a terceros que competen a la Administración encomendante, hay que entender que la Administración encomendada actúa frente a los referidos terceros en nombre de la Administración encomendante, dado que tales actuaciones son competencia de esta última Administración, quien no trasmite a la Administración encomendada ni la titularidad de la referida competencia ni los elementos sustantivos del ejercicio de la misma, y que, además, todo ello es de conocimiento general puesto que el convenio de encomienda, para resultar eficaz, debe publicarse en el Diario Oficial que corresponda.

Así, en el caso del convenio de encomienda de gestión a que se refiere el escrito de consulta, la actuación de la entidad consultante (administración encomendada) frente a terceros (agricultores, ganaderos u otros empresarios) en la realización de compras y ventas de productos a estos últimos, se realiza en nombre de la Administración encomendante (Ministerio de Agricultura-Fondo Español de Garantía Agraria). Por consiguiente, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, es la referida Administración encomendante:

- la destinataria de las entregas de bienes en las operaciones de adquisición de los productos a terceros,

- quien realiza las entregas de tales bienes en las operaciones de venta o cesión a título gratuito de dichos bienes a otras personas,

- y quién, por tanto, realiza las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al impuesto en el ejercicio de la actividad de intervención sobre productos agropecuarios dirigida a la regulación del mercado de tales productos, a que se refiere el artículo 7, número 8º de la Ley 37/1992,

10.- Por otra parte, y en virtud del citado convenio, la entidad consultante efectúa, en favor de la Administración encomendante (Ministerio de Agricultura- Fondo Español de Garantía Agraria), determinadas actuaciones de gestión de la intervención y regulación de mercados que lleva a cabo esta última Administración en el ejercicio de sus competencias, tales como, entre otras: la recepción de ofertas y fianzas de terceros correspondientes a compras y ventas de mercancías adquiridas por la Administración encomendante, y la devolución de tales fianzas cuando esta deba efectuarse; la recepción, clasificación, control, contabilización y conservación de las mercancías adquiridas por la Administración encomendante, así como la autorización de la retirada por el adquirente de las mercancías que le han sido vendidas por esta última Administración; la realización del pago a terceros del precio de las mercancías que les han sido adquiridas por la Administración encomendante y el cobro a terceros del precio de las mercancías que les han sido vendidas por esta última.

Según se desprende de lo indicado en el escrito de consulta y de los demás documentos que se acompañan al mismo, la entidad consultante no realiza las actuaciones de gestión a que se refiere el párrafo anterior en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. En particular, debe tenerse en cuenta a este respecto lo previsto en la letra a) del apartado uno del artículo 5 de la Ley 37/1992, según el cual, y salvo en el caso de las sociedades mercantiles, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, circunstancia esta que concurriría en el caso de la actividad realizada por la entidad consultante en favor de la Administración encomendante.

No están por tanto sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las operaciones anteriormente mencionadas realizadas por la entidad consultante en favor de la Administración encomendante en cumplimiento de lo previsto en el convenio de encomienda de gestión a que se refiere el escrito de consulta.

11.- Dado que, según se indica en el escrito de consulta, la entidad consultante únicamente realiza, además de las actuaciones no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido a que se refiere el párrafo anterior, otras actuaciones de carácter administrativo relativas a la gestión de ayudas y subvenciones de la política agrícola común, de carácter no empresarial, dicha entidad no tiene la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido por ninguna de las actividades que realiza.

12.- La regulación sustantiva del derecho a deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas, está contenida en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.

En particular y por lo que se refiere a las cuestiones explícitamente planteadas en el escrito de consulta, hay que señalar, que según lo previsto en los artículos 92, 93, 94 y 95 de la citada Ley, únicamente pueden tener y ejercitar el referido derecho quienes tengan la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y destinen los bienes y servicios por cuya adquisición soportaron las cuotas exclusivamente en la realización de actividades empresariales o profesionales.

Como se ha indicado anteriormente, la entidad consultante no tiene la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido por ninguna de las actividades que realiza.

B) Resolución.

1.- En las actuaciones de intervención y regulación de mercados que se producen en el marco del convenio de encomienda de gestión a que se refiere el escrito de consulta, pueden distinguirse las siguiente entregas de bienes y prestaciones de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

a) entregas de productos efectuadas por terceras personas a la Administración encomendante (Ministerio de Agricultura-Fondo Español de Garantía Agraria), que, normalmente, estarán sujetas al citado Impuesto según lo previsto en el artículo 4 de la Ley 37/1992 por ser efectuadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad.

b) entregas de productos efectuadas por la Administración encomendante a terceras personas, sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido según lo dispuesto en los artículos 4 y 7.8º de la Ley 37/1992.

c) prestación de servicios efectuada por la entidad consultante en favor de la Administración encomendante, consistente en la gestión de las actuaciones de intervención y regulación de mercados que desarrolla la Administración encomendante en el ejercicio de sus competencias, y para cuya realización utiliza dicho servicio. El mencionado servicio de gestión consiste en la realización por la entidad consultante en favor de la Administración encomendante de actuaciones tales como, entre otras: la recepción de ofertas y fianzas de terceros correspondientes a compras y ventas de mercancías adquiridas por la Administración encomendante, y la devolución de tales fianzas cuando esta deba efectuarse; la recepción, clasificación, control, contabilización y conservación de las mercancías adquiridas por la Administración encomendante, así como la autorización de la retirada por el adquirente de las mercancías que le han sido vendidas por esta última Administración; la realización del pago a terceros del precio de las mercancías que les han sido adquiridas por la Administración encomendante y el cobro a terceros del precio de las mercancías que les han sido vendidas por esta última. La prestación de servicios a que se refiere esta letra c) no se considera efectuada por la entidad consultante en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que no está sujeta al referido Impuesto.

La prestación de los servicios a que se refiere la letra c) del número 1 anterior no se considera realizada en el ejercicio de una actividad empresarial a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, porque la entidad consultante presta tales servicios a titulo gratuito, sin percibir contraprestación alguna de la Administración encomendante.

2.- Dado que, según se indica en el escrito de consulta, la entidad consultante únicamente realiza, además de las prestaciones de servicios no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido a que se refiere la letra c) del apartado anterior, actuaciones de carácter administrativo relativas a la gestión de ayudas y subvenciones de la política agrícola común, de carácter no empresarial, dicha entidad no tiene la condición de empresario o profesional a efectos del referido impuesto por ninguna de las actividades que desarrolla ni, por tanto, la condición de sujeto pasivo del mismo respecto del hecho imponible "entregas de bienes y prestaciones de servicios" definido en el artículo 4 de la Ley 37/1992, por lo que no estará sometida a las obligaciones que para los sujetos pasivos del Impuesto establece el artículo 164 de la mencionada Ley.

Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de que la entidad consultante pueda tener la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido respecto de los hechos imponibles "importación de bienes" o "adquisición intracomunitaria de bienes", en virtud de lo dispuesto en los artículos 85 y 86 de la Ley 37/1992, y de las obligaciones que en tal caso deba cumplir.

3.- En virtud de lo dispuesto en los artículos 92, 93, 94 y 95 de la Ley 37/1992, la entidad consultante no tiene derecho a deducir, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que soporte o satisfaga con ocasión de la adquisición o importación de bienes o servicios, dado que, como se desprende de lo señalado anteriormente, no utiliza tales bienes y servicios en la realización de actividades que tengan la consideración de empresariales o profesionales a efectos de dicho Impuesto.

4.- La competencia para contestar las cuestiones relativas al Impuesto sobre Actividades Económicas corresponde a la Dirección General de Coordinación con las Haciendas Territoriales (calle Alfonso XII, nº 40. 28071 Madrid), ante la que podrán formular la correspondiente consulta.

5.- Lo que le comunico para su conocimiento y efectos de acuerdo con lo previsto en el artículo 107 de la Ley General según redacción dada a dicho precepto por la Ley 25/1995, de 20 de julio (Boletín Oficial del Estado del 22).

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1049-97. Texto en la fuente oficial ↗