Consulta general 1011-99

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 15 de junio de 1999

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
• Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
• Ley 37/1992 · art. 78 Base imponible. Regla general
• Ley 37/1992 · art. 88 Repercusión del impuesto
• Ley 37/1992 · art. 90 Tipo impositivo general

Normativa según la fuente: Ley 37/1992: Arts. 4, 5, 78, 88, 90.;

Descripción de hechos

La entidad consultante ha organizado y desarrollado un sistema de promoción comercial que reúne las siguientes características: - La entidad consultante vende unos "cupones" a los establecimientos adheridos al sistema de promoción, para que estos últimos los suministren gratuitamente a sus clientes con ocasión de las ventas de bienes y servicios que les efectúen. - Los clientes de los establecimientos podrán utilizar los "cupones" para adquirir bienes o servicios sin satisfacer por ellos importe alguno, en cualquiera de los establecimientos adheridos al sistema, por el valor prefijado para los "cupones" a tal fin por la entidad consultante. - Los establecimientos que hayan entregado bienes o prestado servicios a los clientes recibiendo "cupones", canjean estos últimos a la entidad consultante por el importe en dinero correspondiente al valor prefijado para los mismos. - Cada vez que un establecimiento canjea "cupones" a la entidad consultante por su valor nominal, tiene derecho a que esta última le reintegre, además del valor nominal del cupón, una cantidad en metálico por la devolución de los "cupones" de promoción ya utilizados en el sistema de promoción.

Cuestión planteada

Aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido en el referido sistema de promoción.

Contestación

1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o pro- fesional.

2.- En virtud de lo dispuesto en el apartado uno del artículo 78 de la Ley 37/1992, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al mismo estará constituida por el importe total de la contraprestación de tales operaciones, procedente del destinatario de la operación o de terceras personas.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 37/1992, los empresarios o profesionales sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido que realicen las entregas de bienes o prestaciones de servicios gravados por dicho Impuesto están obligados a repercutir el importe del mismo (el importe resultante de aplicar a la base imponible de la operación el tipo de gravamen que le corresponda) mediante factura o, en su caso, documento que la sustituya, ajustados a lo dispuesto en el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales (Boletín Oficial del Estado del 31 de diciembre de 1985).

3.- Según establece el artículo 80 de la Ley 37/1992, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas a dicho Impuesto se reducirá en el importe de los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado, siempre que sean debidamente justificados y la modificación de la base imponible se realice según lo dispuesto en el Real Decreto 2402/1985.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 89 de la Ley 37/1992, los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido deberán efectuar la rectificación de las cuotas de dicho Impuesto que hubiesen inicialmente repercutido a los destinatarios de la operación, cuando se produzcan las circunstancias que según lo dispuesto en el artículo 80 de la misma Ley dan lugar a la modificación de la base imponible correspondiente a las mismas, en la forma prevista en el Real Decreto 2402/1985.

El artículo 9º del Real Decreto 2402/1985, teniendo en cuenta las modificaciones del mismo efectuadas por el artículo 4.8 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), y por el artículo segundo, apartado tres, del Real Decreto 703/1997, de 16 de mayo (Boletín Oficial del Estado del 31), establece lo siguiente:

"1. Los empresarios y profesionales deberán rectificar las facturas o documentos equivalentes o sustitutivos de las mismas, emitidos por ellos en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hayan producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, den lugar a la modificación de la base imponible, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación gravada o, en su caso, de la fecha en que se hayan producido las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

No podrán ser objeto de rectificación las cuotas impositivas en los supuestos previstos en el artículo 89, apartado tres de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

2. Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 89 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, la rectificación deberá efectuarse inmediatamente después de advertirse la circunstancia que la motiva.

3. La rectificación deberá realizarse mediante la emisión de una nueva factura o documento en el que se hagan constar los datos identificativos de las facturas o documentos iniciales y la rectificación efectuada. Deberán establecerse series especiales de numeración para estas facturas de rectificación.

No obstante, los empresarios y profesionales que, con posterioridad a la emisión de las correspondientes facturas o documentos, concediesen a sus clientes descuentos u otros beneficios podrán emitir notas de abono numeradas correlativamente, en el caso de que dichos clientes no sean empresarios o profesionales ni hubiesen exigido la expedición inicialmente de una factura completa.

Asimismo, tratándose de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones y en los demás casos que se autoricen por el Departamento de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria no será necesaria la especificación de las facturas rectificadas bastando la simple determinación del período a que se refieran".

4.- Según establece el artículo 114 de la Ley 37/1992, los empresarios o profesionales estarán obligados a rectificar a la baja la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que inicialmente hubiesen practicado, cuando les sea rectificado a la baja el importe de dichas cuotas que inicialmente les hubiese sido repercutido y tal rectificación sea debida a una minoración de la base imponible de dicho Impuesto efectuada de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 80 de la misma Ley.

Dicha rectificación de la deducción deberá efectuarla el empresario o profesional en la declaración- liquidación correspondiente al período impositivo en que reciba la factura de rectificación de las cuotas que inicialmente le fueron repercutidas.

5.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, el Impuesto sobre el Valor Añadido se exigirá al tipo general del 16 por ciento, salvo en los casos en que, según lo previsto en el artículo 91 de la misma Ley, resulte aplicable un tipo reducido de los establecidos en este último artículo.

6.- En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

A) En el marco del sistema de promoción comercial a que se refiere el escrito de consulta existen las siguientes entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, cuyo régimen básico de tributación por dicho Impuesto es el que asimismo se indica a continuación:

a) Prestaciones de servicios de promoción comercial, efectuadas por la entidad consultante a los establecimientos adheridos al sistema de promoción comercial organizado y desarrollado por dicha entidad.

Según se desprende del escrito de consulta, la contraprestación de tales servicios se articula mediante el importe que satisfacen los establecimientos a la entidad consultante por el suministro de "cupones" de promoción que esta les efectúa.

El tipo impositivo aplicable a los referidos servicios de promoción es el tipo general del 16 por ciento.

En el ejemplo planteado en el escrito de consulta, en el que la entidad pactaría con el establecimiento un importe total (Impuesto sobre el Valor Añadido incluido) de 1.000 pesetas por cada hoja de 120 cupones que le suministra, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al servicio de promoción prestado por la entidad consultante al establecimiento sería de 862 pesetas, y la cuota de dicho Impuesto correspondiente al referido servicio sería de 138 pesetas.

La entidad consultante debe repercutir dicha cuota al establecimiento destinatario de los servicios de promoción, mediante la correspondiente factura ajustada a lo dispuesto en el Real Decreto 2402/1985.

b) Entregas de bienes y/o prestaciones de servicios efectuadas a sus clientes mediante contraprestación por los establecimientos adheridos al sistema de promoción, con ocasión de las cuales, y en función de su importe, suministran gratuitamente a tales clientes "cupones" de promoción emitidos por la entidad consultante.

La base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las citadas entregas de bienes y/o prestaciones de servicios será el importe total de la contraprestación de las mismas.

El suministro gratuito de "cupones" que el establecimiento haga al cliente con ocasión de dichas operaciones no afecta a la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las mismas, ni constituye como tal un hecho imponible gravado por dicho Impuesto. El establecimiento actúa como mero transmisor de los "cupones" emitidos por la entidad consultante y para los que la misma ha previsto que puedan surtir determinados efectos, a los que más adelante se hará referencia, en el marco del sistema de promoción comercial organizado y desarrollado por la misma.

Cabría plantearse la posibilidad de que pudiese darse al valor atribuido a los "cupones" el carácter de una promesa de "descuento" que se hará efectivo al cliente por un tercero distinto del establecimiento que realiza la entrega de bienes o prestaciones de servicios, siempre que se cumplan determinadas condiciones. Dicha posibilidad deber ser descartada pues, según lo previsto en los artículos 78 y siguientes de la Ley 37/1992, los descuentos meramente prometidos y no efectivamente otorgados no reducen la base imponible del Impuesto, máxime cuando, como ocurre en el supuesto planteado en el escrito de consulta, se desconoce si tal descuento llegará o no a hacerse realmente efectivo y, en caso afirmativo, en que condiciones y por que importe, dado que quien debe hacer efectivo en su momento el descuento es un tercero distinto de quien realiza la operación y en función de condiciones cuyo control escapa a este último.

Así, por ejemplo, si el establecimiento efectuase a un cliente una entrega de bienes por un importe total de 240.000 pesetas (Impuesto sobre el Valor Añadido incluido al tipo general del 16 por ciento), y le suministrase 240 cupones (un cupón por cada 1.000 pesetas de compra), la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dicha entrega sería de 206.897 pesetas (240.000: 1'16 = 206.897), y la cuota de dicho Impuesto de 33.103 pesetas (206.897 x 0'16 = 33.103), careciendo de relevancia a tales efectos el hecho de que el establecimiento suministre gratuitamente al cliente con ocasión de dicha entrega 240 "cupones" (un cupón por cada 1.000 pesetas de compra) que tienen atribuido por el sistema de promoción un valor en su conjunto de 1.000 pesetas (puesto que con los 240 cupones puede cumplimentarse por completo una "cartilla" que tiene atribuido dicho valor).

El establecimiento deberá repercutir la referida cuota a su cliente mediante la expedición de la correspondiente factura o, en su caso, documento sustitutivo, ajustados a lo dispuesto en el Real Decreto 2402/1985.

c) Entregas de bienes y/o prestaciones de servicios efectuadas por los establecimientos adheridos al sistema de promoción a sus clientes, utilizando estos últimos en la adquisición de dichos bienes y/o servicios los "cupones" de promoción de que dispongan.

Se trata de entregas de bienes y/o prestaciones de servicios cuya contraprestación no procede, en su totalidad o en parte, del destinatario de las mismas (el cliente), sino que será satisfecha al establecimiento, en su totalidad o en parte, por un tercero (la entidad consultante, que se compromete a ello en virtud del sistema de promoción comercial que ella ha organizado y desarrollado y en el marco del cual ha emitido los "cupones" de promoción).

La base imponible de dichas entregas de bienes y/o prestaciones de servicios estará constituida por el importe total de la contraprestación correspondiente a las mismas, procedente de la entidad consultante y, en su caso, también en parte del cliente destinatario de la operación.

Así, por ejemplo, en el supuesto de que el establecimiento efectuase una entrega de bienes gravada al tipo general del 16 por ciento y el cliente no debiese satisfacer cantidad alguna al establecimiento, limitándose únicamente a facilitar "cupones" a los que la entidad consultante ha atribuido un valor de 2.000 pesetas (dos cartillas completas de 240 cupones cada una), en el sentido de que será ese importe de 2.000 pesetas el importe total, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, a satisfacer por dicha entidad al establecimiento en concepto estrictamente de canje de dichas cartillas, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la referida entrega sería de 1.724 pesetas (2.000 : 1'16 = 1.742), y la cuota de 276 pesetas (1.724 x 0'16 = 276).

El establecimiento estará obligado a repercutir al cliente el importe de la referida cuota mediante la expedición y entrega a dicho cliente de la correspondiente factura o, en su caso, documento sustitutivo de la misma, ajustados a lo dispuesto en el Real Decreto 2402/1985.

La justificación del hecho de la realización del pago de las referida cantidad (2.000 pesetas) por la entidad consultante, y del cobro de la misma por el establecimiento, podrá efectuarse en la forma que ambas partes estimen conveniente (por ejemplo, mediante un recibo), pero sin que para tal justificación pueda emitirse una factura de las previstas en el Real Decreto 2402/1985, dado que tal cantidad no corresponde a una operación realizada por el establecimiento en favor de la entidad consultante, sino a una operación efectuada por el establecimiento para el cliente por la que ha debido emitirse la factura a que se refiere el párrafo anterior.

B) Según se desprende del escrito de consulta, las cantidades en metálico que la entidad consultante debe reintegrar a un establecimiento en concepto de devolución de "cupones" de promoción ya utilizados, cada vez que este último canjea cupones, tienen el carácter de descuentos en el precio de los servicios de promoción a que se refiere la letra a) del apartado A) anterior, que la entidad consultante concede al establecimiento.

La entidad consultante deberá pues expedir facturas de rectificación de las facturas que inicialmente expidió al establecimiento por los referidos servicios de promoción a que se refiere el último párrafo de la letra a) del apartado A) anterior, ajustadas a lo dispuesto en el artículo 9 del Real Decreto 2402/1985. La entidad consultante podrá solicitar autorización al Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria para no hacer constar en las facturas de rectificación la especificación de las facturas rectificadas, bastando con la indicación del período a que se refiera la factura de rectificación.

C) Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el apartado A) anterior (los establecimientos adheridos al sistema de promoción en el caso de las operaciones a que se refiere la letra a); los clientes de los establecimientos en el caso de las operaciones a que se refieren las letras b) y c) que tengan la condición de empresarios o profesionales actuando en su condición de tales), podrán deducir el importe de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a las citadas operaciones que les sean repercutidas, en las condiciones y con los requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992. En particular, en el ejercicio del referido derecho a deducir deberá tenerse en cuenta lo previsto en relación con dicho derecho para los comerciantes minoristas en régimen especial del recargo de equivalencia, en el sentido de que estos últimos, dadas las peculiaridades de dicho régimen especial, no podrán deducir las referidas cuotas en la medida en que utilicen los bienes y servicios adquiridos en su actividad de comercio al por menor que tribute por el mencionado régimen especial.

D) Los establecimientos estarán obligados a rectificar a la baja la deducción que, en su caso, hubiesen practicado de las cuotas que inicialmente les hubiesen sido repercutidas por la entidad consultante por los servicios de promoción a que se refiere la letra a) del apartado A) anterior que la misma les presta, cuando dicha entidad les rectifique a la baja la repercusión de acuerdo con lo señalado en el apartado B) anterior.

Dicha rectificación de la deducción deberán efectuarla los establecimientos, en su caso, en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que reciban la factura de rectificación de las cuotas que inicialmente les fueron repercutidas, expedida por la entidad consultante.

E) Esta Dirección General no es competente para determinar si en los importes acordados entre las partes que intervienen en el sistema de promoción correspondientes a las distintas operaciones existentes entre las mismas está o no incluido el Impuesto sobre el Valor Añadido que grave tales operaciones.

Las referencias efectuadas en el apartado A) anterior a importes Impuesto sobre el Valor Añadido incluido deben entenderse efectuadas a título de mero ejemplo con el fin de ilustrar la presente contestación, sin que supongan un pronunciamiento de esta Dirección General sobre dicha materia, en la que, como se acaba de señalar, la misma carece de competencia.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1011-99. Texto en la fuente oficial ↗