Consulta general 1008-04
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 16 de abril de 2004
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 20.Uno.18º Exenciones en operaciones interiores
- Ley 37/1992 · art. 70.Uno.5º Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especiales
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 20-Uno-18º; 70-Uno-5º
Descripción de hechos
La entidad consultante cede créditos a otra entidad que no se encuentra establecida en el territorio de aplicación del Impuesto. A cambio de sus servicios, la entidad cesionaria cobra las siguientes cantidades: - Intereses por el descuento de efectos o anticipo de fondos. - Comisión por el pago o anticipo de los fondos. - Gastos de administración. - Gastos por el mantenimiento del programa de financiación.
Cuestión planteada
- Localización de las operaciones.- Exenciones aplicables.
Contestación
1.- En la contestación a la consulta formulada, es preciso tener en cuenta la Resolución 1/2004, de 6 de febrero, de esta Dirección General (BOE del 23). En dicha Resolución se analizan los cambios introducidos en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), por parte de la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (BOE del 31). Estas modificaciones traen su causa de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 26 de junio de 2003, dictada en el Asunto C-305/01.
En cuanto a la determinación del alcance de la exención de las operaciones financieras en los contratos de factoring, como parece ser el contrato al que se refiere en su escrito de consulta, el apartado III de la Resolución dispone que:
“Las otras modificaciones operadas por la Ley 62/2003 en la Ley 37/1992 en relación con este tipo de contrato se han realizado en el número 18º. del apartado uno de su artículo 20. Dicho precepto establece la exención de una serie de operaciones financieras, entre las que se encuentran las siguientes:
a) Los depósitos en efectivo en sus diversas formas, incluidos los depósitos en cuenta corriente y cuentas de ahorro, y las demás operaciones relacionadas con los mismos, incluidos los servicios de cobro o pago prestados por el depositario en favor del depositante.
La exención no se extiende a los servicios de gestión de cobro de créditos, letras de cambio, recibos y otros documentos. Tampoco se extiende la exención a los servicios prestados al cedente en el marco de los contratos de «factoring», con excepción de los de anticipo de fondos que, en su caso, se puedan prestar en estos contratos.
b) Las operaciones relativas a transferencias, giros, cheques, libranzas, pagarés, letras de cambio, tarjetas de pago o de crédito y otras órdenes de pago.
La exención se extiende a las operaciones siguientes:
La compensación interbancaria de cheques y talones.
La aceptación y la gestión de la aceptación.
El protesto o declaración sustitutiva y la gestión protesto.
No se incluye en la exención el servicio de cobro de letras de cambio o demás documentos que se hayan recibido en gestión de cobro. Tampoco se incluyen en la exención los servicios prestados al cedente en el marco de los contratos de «factoring», con excepción de los de anticipo de fondos que, en su caso, se puedan prestar en estos contratos.
c) La transmisión de los efectos y órdenes de pago que se refiere la letra anterior, incluso la transmisión de efectos descontados.
No se incluye en la exención la cesión de efectos en comisión de cobranza. Tampoco se incluyen en exención los servicios prestados al cedente en el marco de los contratos de «factoring», con excepción de anticipo de fondos que, en su caso, se puedan prestar en estos contratos.
Las tres operaciones financieras a que se acaba hacer referencia, y las excepciones a las mismas que contienen en los preceptos que se han reproducido, tienen como característica común la división de las diversas funciones que se integran en un contrato de «factoring en dos categorías:
- Los servicios de financiación, o de anticipo de fondos, como los califica la propia Ley 37/1992.
- El resto de servicios que se prestan al cedente en el marco de los referidos contratos.
Para estos últimos, la Ley 37/1992, tras la modificación introducida en la misma por la Ley 62/2003, no hace distinción, señalando la exclusión de los mismos de la exención que se establece en su artículo 20.uno.18º.
Esta exclusión de la exención trae su causa igualmente de la Sentencia del Tribunal de Justicia de Comunidades a que se hizo referencia anteriormente, en particular, de su apartado 80, que dice lo siguiente:
«En consecuencia, procede responder a la segunda cuestión prejudicial que una actividad económica mediante la cual un operador compra créditos asumiendo el riesgo de impago y, como contrapartida, aplica a sus clientes una comisión, constituye un “cobro de créditos”, en el sentido del artículo 13, parte B, letra d), número 3, “in fine”, de la Sexta Directiva y, por tanto, está excluida de la exención prevista en esta disposición».
Respecto a la que se ha denominado función de financiación o servicio de anticipo de fondos, la exclusión del mismo de la no exención plantea la duda del tratamiento que haya de darse a dicho servicio.
Sobre este particular, debe tenerse en cuenta que la Ley 37/1992 es transposición al derecho interno la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido. El artículo 20.uno.18º. de la citada Ley 37/1992 transpone el artículo 13.B.d) de la norma comunitaria que se ha citado. Este último precepto señala lo siguiente:
«Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abusos:
[...]
d) las operaciones siguientes:
1. la concesión y la negociación de créditos, como la gestión de créditos efectuada por quienes los concedieron;
[...]
3. las operaciones, incluidas las negociaciones, relativas a depósitos de fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, créditos, cheques y otros efectos comerciales, con excepción del cobro de créditos;
[...]».
En la aplicación a este caso de estos supuestos de exención es necesario tener presente la situación valorada por el Tribunal en el Asunto de referencia. Los apartados 15 a 18 de la Sentencia describen dicha situación. Estos apartados señalan lo siguiente:
«15. En virtud de un contrato de “factoring” de 27 de junio de 1991, Factoring KG se comprometió con M-GmbH, por un lado, a adquirir, dentro de un marco previamente fijado en cada caso por ella, los créditos de M-GmbH frente a los distribuidores por razón de las entregas de vehículos. Por lo que respecta a los créditos así adquiridos, “factoring” KG asumía el riesgo de insolvencia sin derecho
de repetición contra M-GmbH. La obligación de pago de la garantía era exigible, en caso de impago por parte del distribuidor, 150 días después del vencimiento de la factura respectiva.
16. Por otro lado, Factoring KG se comprometió a cobrar los demás créditos de M-GmbH, pero con un derecho de repetición frente a este último, así como a llevar la contabilidad de los deudores y a enviar a M-GmbH la documentación que le permitiera apreciar el estado de sus relaciones comerciales con cada uno de ellos.
17. Factoring KG debía abonar a M-GmbH el valor nominal de los créditos adquiridos durante una semana. El pago debía efectuarse el tercer día laborable de la semana siguiente, una vez deducidas las comisiones pactadas, que comprendían una comisión de “factoring” del 2 % y una prima de garantía del 1 % del valor nominal de dichos créditos.
18. Por su parte, M-GmbH se comprometía a pagar, además de dichas comisiones, intereses calculados sobre los saldos deudores diarios de los distribuidores de Factoring KG. El tipo de interés debía ser superior en un 1,8 % al tipo medio de interés que había de pagar Factoring KG por su refinanciación».
De esta descripción de los hechos se deduce que las prestaciones de servicios sometidas a la valoración del Tribunal de Justicia incluían tanto servicios de financiación o anticipo de fondos como otros servicios, quedando cada uno de ellos retribuido por su contraprestación específica. Asimismo, la sociedad de «factoring» había suscrito con su cedente contratos de «factoring» propio e impropio.
Una vez establecido que los servicios prestados en el marco de un contrato de «factoring» son servicios incluidos en el ámbito de aplicación del Impuesto, que era la primera cuestión planteada al Tribunal, su análisis se limita a la exención o no de los servicios retribuidos por las denominadas comisiones de «factoring» y prima de garantía, sin que en el resto de la Sentencia se vuelva a analizar la exención o no de los servicios de anticipo de fondos. Asimismo, es la exención que se regula en el número 3 del artículo 13.B.d) de la Sexta Directiva aquella cuya aplicabilidad se discute por el Tribunal.
La conclusión a la que se llega por parte del Tribunal de Justicia en cuanto a los servicios que se retribuyen mediante las comisiones de «factoring» y prima de garantía ya se ha señalado con anterioridad.
En cuanto a la exención de los servicios de anticipo de fondos, en la medida en que el Tribunal de Justicia no se vuelve a ocupar de ellos en el resto de la Sentencia, ha de concluirse que se consideran exentos del tributo, conforme a la exención prevista en el artículo 13.B.d.1 de la Sexta Directiva. A esta interpretación responden las modificaciones introducidas en la Ley 37/1992 por la Ley 62/2003.
2.- En lo relativo a la localización de las operaciones, hay que señalar que, de acuerdo con el artículo 70.uno.5º.A) de la Ley 37/1992, se entienden prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enuncian en la letra siguiente de este número, en los supuestos que se citan a continuación:
a) Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio. Lo dispuesto en esta letra se aplicará con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
b) Cuando los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que se presten los servicios se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto, siempre que el destinatario del mismo no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal y se encuentre establecido o tenga su residencia habitual o domicilio en la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla, así como cuando no resulte posible determinar su domicilio.
B) Los servicios a los que se refiere la letra anterior son los siguientes:
(…).
g) Los de seguro, reaseguro y capitalización, así como los servicios financieros, citados respectivamente por el artículo 20, apartado uno, números 16º y 18º, de esta Ley, incluidos los que no estén exentos, con excepción del alquiler de cajas de seguridad.
(…)
En consecuencia, son las reglas que se acaban de señalar las aplicables a los servicios prestados por la entidad a la cual la consultante cede sus créditos.
Considerando que la entidad destinataria de dichos servicios, la consultante, se encuentra establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, los servicios en cuestión habrán de considerarse prestados en dicho territorio.
3.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Jurisprudencia del TJUE que cita
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1008-04. Texto en la fuente oficial ↗