Consulta general 1001-04
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas · 15 de abril de 2004
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 20 Exenciones en operaciones interiores
- Ley 37/1992 · art. 90 Tipo impositivo general
- Ley 37/1992 · art. 91 Tipos impositivos reducidos
Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Arts. 20, 90, 91; RD 214/1999, Arts. 70, 88; TRLIRPF, Art. 101
Descripción de hechos
La consultante es una profesional liberal independiente dada de alta en el epígrafe 838 que atiende dentro de su profesión a los clientes de una clínica de la que es titular otra persona, y que factura sus servicios a la clínica, cobrando una cantidad adicional, proporcional al precio de venta de ortesis y plantillas que la clínica vende a sus clientes, pacientes de la podóloga.
Cuestión planteada
¿Se aplica IVA y retención a los cobros que hace a la clínica?.
Contestación
1º).- En materia del Impuesto sobre el Valor Añadido se informa lo siguiente:
1.- El artículo 4, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ( Boletín Oficial del Estado del 29), establece que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Por su parte, el artículo 11, apartado Dos, número 15º, de la Ley 37/1992, dispone que, se considerarán prestaciones de servicios las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios
2.- El artículo 20, apartado uno, número 3º de la Ley del Impuesto declara que estará exenta del mismo "La asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, cualquiera que sea la persona destinataria de dichos servicios.
A efectos de este Impuesto, tendrán la condición de profesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los Psicólogos, Logopedas y Ópticos, diplomados en Centros oficiales o reconocidos por la Administración.
La exención comprende las prestaciones de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas".
A tales efectos se considerarán servicios de:
a) Diagnóstico: los prestados con el fin de determinar la calificación o el carácter peculiar de una enfermedad o, en su caso, la ausencia de la misma.
b) Prevención: los prestados anticipadamente para evitar enfermedades o el riesgo de las mismas.
c) Tratamiento: servicios prestados para curar enfermedades".
Dicho precepto condiciona pues la aplicación de la exención a la concurrencia de los dos siguientes requisitos:
- Un requisito de carácter objetivo, que se refiere a la naturaleza de los propios servicios que se prestan: deben ser servicios de asistencia a personas físicas que consistan en prestaciones de asistencia médica, quirúrgica o sanitaria relativas al diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades en los términos indicados.
- Un requisito de carácter subjetivo, que se refiere a la condición que deben tener quienes prestan los mencionados servicios: los servicios deben ser prestados por un profesional médico o sanitario. A tales efectos, la Ley define expresamente quienes tienen la condición de profesionales médicos o sanitarios: "los considerados como tales en el ordenamiento jurídico" y, además, otros profesionales citados expresamente.
De conformidad con lo anterior, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativos al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, según lo expuesto anteriormente, prestados directamente a personas físicas por quienes tengan la condición de profesionales médicos o sanitarios (entre ellos los podólogos) según el ordenamiento jurídico vigente, aunque dichos profesionales presten los referidos servicios por medio de una entidad o los presten a la misma y, ésta, a su vez, facture dichos servicios a los destinatarios de los mismos.
3.- Por otra parte, según dispone el apartado uno del artículo 90 de la Ley 37/1992, el referido Impuesto se exigirá al tipo general del 16 por ciento, salvo en los supuestos a que se refiere el artículo 91.
El artículo 91, apartado uno.1, número 6º de la Ley 37/1992, establece que se aplicará el tipo impositivo del 7 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de:
“6º. Los aparatos y complementos, incluidas las gafas graduadas y las lentillas que, por sus características objetivas, sean susceptibles de destinarse esencial o principalmente a suplir las deficiencias físicas del hombre o de los animales, incluidas las limitativas de su movilidad y comunicación.
Los productos sanitarios, material, equipos o instrumental que, objetivamente considerados, solamente puedan utilizarse para prevenir, diagnosticar, tratar, aliviar o curar enfermedades o dolencias del hombre o de los animales.
No se incluyen en este número los cosméticos ni los productos de higiene personal, a excepción de compresas, tampones y protegeslips.”
El artículo 91, apartado dos.1, número 5º de la citada Ley, determina que, se aplicará el tipo impositivo del 4 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de "prótesis, órtesis e implantes internos para personas con minusvalía".
Por su parte, el último párrafo del artículo 91, apartado dos.1, número 4º dispone que: "A efectos de esta Ley se considerarán personas con minusvalía a quienes tengan esta condición legal en grado igual o superior al 33 por ciento, de acuerdo con el baremo a que se refiere la Disposición Adicional segunda de la Ley 26/1990, de 20 de diciembre".
A los efectos de lo dispuesto en el artículo 91.dos.1.5º, según las definiciones publicadas por AENOR, las prótesis son los aparatos externos usados para reemplazar total o parcialmente un segmento de un miembro ausente o deficiente. Se incluye en este concepto cualquier aparato que tenga una parte en el interior del cuerpo por necesidades estructurales o funcionales. Es decir, para aplicar el tipo impositivo del 4 por ciento a las entregas de prótesis u órtesis, el destinatario deberá acreditar su condición de minusválido en un grado igual o superior al 33 por ciento. A estos efectos, el sujeto pasivo que realice la entrega deberá conservar copia de la certificación de la minusvalía, expedida por el Instituto Nacional de Servicios Sociales o por las Entidades Gestoras correspondientes a las Comunidades Autónomas que tengan transferida su gestión. También se aplicará el tipo impositivo del 4 por ciento cuando las citadas entregas se realicen a un establecimiento hospitalario siempre que el proveedor disponga de un documento expedido por el mismo en que, bajo su responsabilidad, declara el destino final de dichos artículos o su utilización por personas con minusvalía en los términos anteriormente indicados.
En caso de no acreditar este extremo, la entrega de la prótesis u órtesis tributará al 7 por ciento.
4.- De conformidad con lo anterior este Centro Directivo considera ajustada a Derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
1º. Estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativa al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades según lo expuesto en el punto anterior, prestados por profesionales médicos o sanitarios según el ordenamiento jurídico vigente, aunque los profesionales médicos o sanitarios que presten los referidos servicios actúen por medio de una sociedad mercantil o se los presten a la misma y, ésta, a su vez, facture dichos servicios al destinatario de los mismos.
El servicio de asistencia sanitaria consistente en la colocación de una prótesis por un podólogo, está exento del Impuesto, incluyendo en dicha prestación tanto la prótesis colocada como el servicio sanitario prestado.
2º. Cuando la entrega de la prótesis no tenga carácter accesorio al servicio prestado por el profesional sanitario, por no requerir colocación por dichos profesionales, y no resulte aplicable, por tanto, a dicha entrega la exención recogida en el punto 1 º anterior, el tipo impositivo aplicable a la entrega de la prótesis será el que corresponda según lo dispuesto en el punto 3 de esta contestación, el mismo tipo aplicará el profesional sanitario a la clínica por estos servicios.
3º Por último, cuando la facturación realizada sea consecuencia de una mera intermediación comercial en la venta de las prótesis, órtesis y plantillas, la consultante repercutirá el 16 por ciento en su facturación por este concepto.
2º).- En materia del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se informa lo siguiente:
El apartado 2 del artículo 101 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, establece que las entidades y las personas jurídicas, incluidas las entidades en atribución de rentas, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a practicar retención e ingreso a cuenta, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, en la cantidad que se determine reglamentariamente y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y en la forma que se establezca.
Según se desprende del escrito de consulta, los rendimientos derivados de la actividad de la consultante son rendimientos de una actividad económica según lo establecido en el artículo 25 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto. El artículo 70.1.c) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero establece que están sujetos a retención o ingreso a cuenta los rendimientos de las siguientes actividades económicas:
- Los rendimientos de actividades profesionales.
- Los rendimientos de actividades agrícolas y ganaderas.
- Los rendimientos de actividades forestales.
El párrafo primero del artículo 88.1 del Reglamento del Impuesto establece que: “Cuando los rendimientos sean contraprestación de una actividad profesional, se aplicará el tipo de retención del 15 por ciento sobre los rendimientos íntegros satisfechos.”
El artículo 88.2 del Reglamento del Impuesto establece que a estos efectos se consideran comprendidos entre los rendimientos de actividades profesionales:
“a) En general los derivados del ejercicio de las actividades incluidas en las Secciones Segunda y Tercera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre.
b) En particular, tendrán la consideración de rendimientos profesionales los obtenidos por:
(. . .).
2º Los comisionistas. Se entenderá que son comisionistas los que se limiten a acercar o a aproximar a las partes interesadas para la celebración de un contrato.
Por el contrario se entenderá que no se limitan a realizar operaciones propias de comisionistas cuando, además de la función descrita en el párrafo anterior, asuman el riesgo y ventura de tales operaciones mercantiles, en cuyo caso el rendimiento se comprenderá entre los correspondientes a actividades empresariales.
(. . .)”.
El desarrollo de la actividad de podólogo que está incluida en el Grupo 838, Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto de Actividades económicas, comporta calificar los rendimientos obtenidos de la misma como rendimientos de derivados de una actividad profesional, quedando por lo tanto sujetos a retención.
En lo relativo al segundo tipo de ingresos facturados, en la medida en que se derivan de una mera intermediación comercial en la venta de ciertos productos, y siempre que tal actividad pueda ser realizada por la consultante según la normativa vigente, estos tendrán el carácter de rendimientos derivados de una actividad profesional en los términos establecidos en el artículo 88.2.b).2º del Reglamento del Impuesto anteriormente transcrito, estando sujetos a retención.
Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1001-04. Texto en la fuente oficial ↗