Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 0971-97

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 12 de mayo de 1997

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 21-2.A), 21-6, 116, 117. RD 1624/1992, Art. 9-1-2º-B), 9-30.

Descripción de hechos

La consultante efectúa ventas a viajeros a través de un sistema de "doble venta", actuando como comisionista en nombre propio frente a los viajeros y devolviendo a estos el impuesto por ellos soportado, de acuerdo con los artículos 21,2º,A) y 117 de la Ley 37/1992.

Cuestión planteada

Se plantea si la consultante puede solicitar la devolución del IVA por ella soportado a través del sistema de devolución rápida del artículo 116 de la Ley 37/1992.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.

1.- El artículo 116 de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone lo siguiente:

"Artículo 116.- Devoluciones a exportadores en régimen comercial.

Uno. Los sujetos pasivos que, durante el año natural inmediato anterior o durante el año natural en curso, hubieran realizado las operaciones que se indican en el apartado siguiente por importe global superior a veinte millones de pesetas, tendrán derecho a la devolución del saldo a su favor existente al término de cada período de liquidación hasta el límite resultante de aplicar el tipo impositivo general del Impuesto al importe total, en dicho período, de las mencionadas operaciones.

Dos. La devolución descrita en el apartado anterior se aplicará a las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 25 y 64 o no sujetas del artículo 68, apartado cuatro de esta Ley.

Cuando estas operaciones originen pagos anticipados, podrán acogerse igualmente al derecho a la devolución regulado en este artículo, como exportaciones, entregas o servicios efectivamente realizados durante el año natural correspondiente.

Tres. A los efectos de este artículo, se entenderá por importe de las exportaciones, entregas y prestaciones de servicios, la suma total de las contraprestaciones correspondientes, incluidos los pagos anticipados o, en su defecto, de los valores en el interior de los bienes exportados o entregados y de los servicios prestados.

Cuatro. En los supuestos a que se refiere el artículo 15, apartado dos de esta Ley, la persona jurídica que importe los bienes en el territorio de aplicación del Impuesto podrá recuperar la cuota satisfecha a la importación cuando acredite la expedición o transporte de los bienes a otro Estado miembro y el pago del Impuesto en dicho Estado.

Cinco. Reglamentariamente se determinarán los requisitos y el procedimiento para poder ejercitar el derecho establecido en este artículo."

Por su parte, el artículo 30 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (B.O.E. de 31 de diciembre) desarrolla el anterior precepto legal en los siguientes términos, en sus apartados 1,2 y 3:

"Artículo 30.- Devoluciones a exportadores y a otros operadores económicos en régimen comercial.

1. Los sujetos pasivos que, durante el año natural inmediato anterior, hubieran realizado las operaciones exentas comprendidas en los artículos 21, 22, 25 y 64 o no sujetas del artículo 68, apartado cuatro de la Ley del Impuesto, por un importe global superior a veinte millones de pesetas, tendrán derecho a la devolución del saldo a su favor existente al término de cada período de liquidación hasta el límite resultante de aplicar el tipo impositivo general del Impuesto al importe total en dicho período de las mencionadas operaciones.

Si las operaciones indicadas en el párrafo anterior originasen pagos anticipados determinantes del devengo del Impuesto, podrán acogerse igualmente al derecho a la devolución regulado en este artículo, como exportaciones, entregas o servicios efectivamente realizados durante el año natural correspondiente.

2. Los sujetos pasivos que superen durante el año natural en curso el límite de las operaciones indicado en el apartado anterior, podrán solicitar la devolución del saldo existente a su favor, en las condiciones establecidas en dicho apartado, a partir del período de liquidación, trimestral o mensual, en que superen el mencionado límite de operaciones.

La devolución del saldo podrá solicitarse en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se supere la cifra de operaciones indicada y hasta el límite resultante de aplicar el porcentaje correspondiente al importe de las operaciones con derecho a devolución realizadas desde el inicio del año natural a que se refieran.

3. Para poder ejercitar el derecho a la devolución establecido en el artículo 116 de la Ley del Impuesto, los sujetos pasivos deberán solicitar la inscripción en el Registro de Exportadores y otros Operadores Económicos que, a tal efecto, deberá llevarse en las Delegaciones de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

En dicho Registro podrán inscribirse los sujetos pasivos que reúnan los requisitos a que se refiere el citado precepto de la Ley y deberán solicitar la baja quienes dejen de cumplirlos.

Las solicitudes de inclusión o de baja en el citado Registro deberán presentarse en el mes de enero del año en que deba surtir efectos. No obstante, en el caso de que la cifra de operaciones se supere en el año en curso, las solicitudes de inclusión deberán presentarse en el período comprendido entre el día siguiente a aquél en que se supere la mencionada cifra y el último día del plazo para la presentación de la correspondiente declaración."

Por su parte, el artículo 117 de la Ley 37/1992 se refiere a las devoluciones a exportadores en régimen de viajeros en los siguientes términos:

"Artículo 117.- Devoluciones a exportadores en régimen de viajeros.

Uno. En el régimen de viajeros regulado en el artículo 21, número 2º de esta Ley, la de- volución de las cuotas soportadas en las adquisiciones de bienes se ajustará a los requisitos y procedimiento que se establezcan reglamentariamente.

Dos. La devolución de las cuotas a que se refiere el apartado anterior también procederá respecto de las ventas efectuadas por los sujetos pasivos a quienes sea aplicable el régimen especial del recargo de equivalencia.

Tres. La devolución de las cuotas regulada en el presente artículo podrá realizarse también a través de entidades colaboradoras, en las condiciones que se determinen reglamentariamente."

2.- El artículo 21 de la Ley 37/1992, en sus apartados 2º,A) y 6º dispone lo que sigue:

"Artículo 21.- Exenciones en las exportaciones de bienes.

Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

(...)

2º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.

Se excluyen de lo dispuesto en el párrafo anterior los bienes destinados al equipamiento o avituallamiento de embarcaciones deportivas o de recreo, de aviones de turismo o de cualquier medio de transporte de uso privado.

Estarán también exentas del Impuesto:

A) Las entregas de bienes a viajeros con cumplimiento de los siguientes requisitos:

a) La exención se hará efectiva mediante el reembolso del Impuesto soportado en las adquisiciones.

El reembolso a que se refiere el párrafo anterior sólo se aplicará respecto de las entregas de bienes documentadas en una factura cuyo importe total, impuestos incluidos, sea superior a 15.000 pesetas.

b) Que los viajeros tengan su residencia habitual fuera del territorio de la Comunidad.

c) Que los bienes adquiridos salgan efectivamente del territorio de la Comunidad.

d) Que el conjunto de los bienes adquiridos no constituya una expedición comercial.

A los efectos de esta Ley, se considerará que los bienes conducidos por los viajeros no constituyen una expedición comercial cuando se trate de bienes adquiridos ocasionalmente, que se destinen al uso personal o familiar de los viajeros o a ser ofrecidos como regalos y que, por su naturaleza y cantidad, no pueda presumirse que sean el objeto de una actividad comercial.

(...)

6º. Las prestaciones de servicios realizadas por intermediarios que actúen en nombre y por cuenta de terceros cuando intervengan en las operaciones exentas descritas en el presente artículo. "

Por su parte, el artículo 9,1,2º,B) del Reglamento del Impuesto desarrolla el artículo 21,2º,A) transcrito en los siguientes términos:

"Artículo 9.- Exenciones relativas a las exportaciones.

1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:

(...)

2º. Entregas de bienes exportados o enviados por el adquirente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste en los siguientes casos:

(...)

B) Entregas en régimen de viajeros.

El cumplimiento de los requisitos establecidos por la Ley del Impuesto para la exención de estas entregas se ajustará a las siguientes normas:

a) La exención sólo se aplicará respecto de las entregas de bienes documentadas en una factura cuyo importe total, impuestos incluidos, sea superior a 15.000 pesetas.

b) La residencia habitual de los viajeros se acreditará mediante el pasaporte, documento de identidad o cualquier otro medio de prueba admitido en derecho.

c) El vendedor deberá expedir la correspondiente factura en la que se consignarán los bienes adquiridos y, separadamente, el Impuesto que corresponda.

d) Los bienes habrán de salir del territorio de la Comunidad en el plazo de los tres meses siguientes a aquél en que se haya efectuado la entrega.

A tal efecto, el viajero presentará los bienes en la Aduana de exportación, que acreditará la salida mediante la correspondiente diligencia en la factura.

e) El viajero remitirá la factura diligenciada por la Aduana al proveedor, quien le devolverá la cuota repercutida en el plazo de los quince días siguientes mediante cheque o transferencia bancaria.

El reembolso del Impuesto podrá efectuarse también a través de entidades colaboradoras, autorizadas por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, que determinará las condiciones a las que se ajustará la operativa de dichas entidades y el importe de sus comisiones.

Los viajeros presentarán las facturas diligenciadas por la Aduana a dichas entidades, que abonarán el importe correspondiente, haciendo constar la conformidad del viajero.

Posteriormente las referidas entidades remitirán las facturas originales a los proveedores, quienes estarán obligados a efectuar el correspondiente reembolso."

B) Resolución.

En consecuencia, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente Resolución:

1.- En el caso de que la entidad consultante cumpla los requisitos establecidos en los artículos 116 de la Ley 37/1992 y 30 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, podrá solicitar la devolución del saldo a su favor existente al término de cada período de liquidación con los límites y en las condiciones señaladas en los preceptos citados.

Habrá que tener en cuenta a estos efectos lo siguiente:

a) En primer lugar, la consultante sólo podrá practicar la devolución a los viajeros del Impuesto soportado por estos, en los términos del artículo 117 de la Ley 37/1992, cuando sea ella la que haya efectuado las correspondientes entregas de bienes a dichos viajeros, actuando como comisionista en nombre propio y presentándose frente al viajero como propietaria de las mercancías objeto de venta y responsable ante dicho viajero del estado y condiciones de tales mercancías. Dicha circunstancia es una cuestión de hecho que depende de los pactos existentes entre las partes y que podrá ser acreditada por cualquier medio de prueba admisible en derecho.

En tal caso, y a efectos del cómputo de la cifra de veinte millones de pesetas a que se refiere el artículo 116,uno se tomará el importe de la total contraprestación obtenida por la consultante por aquellas entregas de bienes efectuadas a viajeros por las que dicha consultante hubiera practicado la devolución a que se refiere el artículo 117, ya que la exención contemplada en el artículo 21,2º,A) de la Ley 37/1992 sólo adquiere efectividad "mediante el reembolso del Impuesto" a los viajeros que lo soportaron (artículo 21,2º,A),a) de la Ley 37/1992).

Asimismo, y en cuanto al límite de devolución correspondiente a cada período de liquidación, a que se refiere el artículo 116,uno "in fine", este vendrá dado por el resultado de aplicar el tipo general del impuesto al importe total de las entregas de bienes a los viajeros, realizadas en dicho período o en los anteriores, y por las que se hubiere practicado devolución en el período de liquidación considerado, respetando los requisitos legales y reglamentarios establecidos al efecto (artículo 78,uno y 116,tres de la Ley 37/1992).

Si, por el contrario, la consultante actuase como comisionista en nombre y por cuenta ajena, no podría entenderse que la misma efectúa entregas de bienes, sino tan sólo prestaciones de servicios de agencia o comisión, de manera que a efectos del cómputo de la cifra de veinte millones a que se refiere el artículo 116,uno se computará únicamente el importe de las comisiones percibidas por los servicios de mediación prestados. Además, la recuperación del impuesto soportado por la consultante por la vía del artículo 116 exigiría, en este caso, que los servicios de mediación por ella prestados estuviesen exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación del artículo 21,6º de la Ley 37/1992.

b) Por otra parte, es necesario que las cuotas soportadas por la consultante y cuya devolución se solicita tengan la consideración de deducibles, por concurrir los requisitos exigidos al respecto por los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992. En particular, es necesario que la consultante esté en posesión del documento justificativo de su derecho a la deducción o devolución, considerándose como tal la factura original expedida por quien realizó la entrega o prestó el servicio y repercutió el impuesto a la consultante. Dicha factura deberá reunir los datos y requisitos a que se refiere el artículo 3º del Real Decreto 2402/85, de 18 de diciembre (B.O.E. de 11 de diciembre) y en ella deberá figurar la consultante como destinataria de la operación por la que se repercutió el impuesto.

c) En todo caso, la Ley 37/1992 establece la obligación de devolver el importe íntegro del Impuesto soportado por el viajero que exporta los bienes. Cualquier cantidad que se exija al viajero por la entidad consultante se hará constar como comisión o precio de forma claramente diferenciada del Impuesto a devolver.

2.- Lo que le comunico para su conocimiento y efectos de acuerdo con lo previsto en el artículo 107 de la Ley General Tributaria según redacción dada a dicho precepto por la Ley 25/1995, de 20 de julio (Boletín Oficial del Estado del 22).

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0971-97. Texto en la fuente oficial ↗