Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 0877-99

Dirección General de Tributos · SG de Tributos · 28 de mayo de 1999

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Arts 4 ; 5 ; 7,8; y 9; 11,2,8º ; 92; 94; Ley 40/1998; Arts. 81 y 85;R D 1163/1990;

Descripción de hechos

El Ayuntamiento consultante ha suscrito un convenio con una entidad relacionada con el suministro de energía eléctrica, en virtud del cual ésta aporta una determinada cantidad y aquél se compromete a favorecer y permitir los trazados de líneas e interconexión eléctrica proyectados por la entidad en su término municipal. Los recursos obtenidos por el Ayuntamiento consultante en ejecución del convenio deben emplearse en determinadas finalidades expresadas en el mismo (mejora del sector de la pesca, ejecución de infraestructuras eléctricas y viarias, dotaciones sociales e infraestructuras turísticas, medioambientales y municipales). Asimismo, se ha entregado a los pescadores del término municipal una determinada cantidad prevista en el citado convenio.

Cuestión planteada

-Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido del citado convenio. -Deducción por el Ayuntamiento de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en la realización de las actuaciones financiadas con el importe percibido en virtud del convenio. -Posibilidad de recuperar el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas pagado por los pescadores del citado término municipal por la percepción de las cantidades previstas en ejecución del convenio.

Contestación

1. En relación a la primera de las cuestiones planteadas, el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".

El artículo 5 de la misma Ley define el concepto de empresario o profesional en los términos siguientes:

"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, en todo caso.

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.

e) Quienes realicen a título ocasional las entregas de medios de transporte nuevos exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 25, apartados uno y dos de esta Ley.

Los empresarios o profesionales a que se refiere esta letra sólo tendrán dicha condición a los efectos de las entregas de los medios de transporte que en ella se comprenden.

Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas".

Consecuentemente, sólo estarán sujetas al tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad, en los términos indicados en el citado artículo 5.

Por otra parte, el artículo 7 enumera los supuestos de no sujeción al Impuesto, entre los que cabe destacar los siguientes, respecto de operaciones realizadas por entidades públicas:

"8º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.

(...)

9º. Las concesiones y autorizaciones administrativas, excepto las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar inmuebles o instalaciones en puertos y aeropuertos".

En el convenio al que se refiere la consulta, el Ayuntamiento se compromete específicamente a dejar sin efecto todos los acuerdos municipales contrarios a la ejecución del proyecto, a poner de manifiesto en todas las instancias su conformidad con las instalaciones necesarias para los trazados eléctricos, y a autorizar irrevocablemente la ejecución de los trabajos de construcción de las citadas instalaciones. Por tanto, las obligaciones que asume el ente público suponen claramente el ejercicio de sus funciones públicas, consistentes en el otorgamiento de autorizaciones administrativas, informe favorable en los foros correspondientes, etc.

No cabe apreciar en tal compromiso la existencia de operaciones sujetas al Impuesto; si bien el artículo 11, apartado dos, número 8º de la citada Ley 37/92 considera como prestaciones de servicios a las "obligaciones de hacer y de no hacer", debe tenerse presente que tales servicios sólo estarán sujetos al Impuesto cuando se efectúen en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional de quien se compromete a tales obligaciones, circunstancia que debe determinarse a la vista de lo dispuesto por el artículo 5 de la mencionada Ley, y teniendo en cuenta lo establecido respecto de los Entes públicos por el artículo 7, números 8º y 9º del mismo texto legal. El cumplimiento de los compromisos asumidos por el Ayuntamiento en el convenio constituye el ejercicio de las funciones públicas de éste, que no pueden ser calificadas como empresariales o profesionales, por lo que la asunción de tales compromisos no es una operación sujeta al tributo.

En definitiva, no está sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido el compromiso asumido con Red Eléctrica de España, S.A. por el Ayuntamiento consultante, consistente en facilitar, mediante las necesarias actuaciones municipales, la ejecución de los trazados e interconexión eléctrica que la citada entidad está interesada en realizar en el término municipal. El consultante no habrá de repercutir el Impuesto por la asunción de los citados compromisos.

2. En cuanto a la segunda de las cuestiones planteadas relativa a la deducibilidad de las cuotas soportadas por el Ayuntamiento haya que señalar que, el importe recibido por el Ayuntamiento en ejecución del citado convenio va a ser destinado por éste a la financiación de diversas actuaciones de mejora del municipio, en cuyo desarrollo soportará el Impuesto sobre el Valor Añadido que grava los bienes y servicios adquiridos al efecto. La deducción de tales cuotas seguirá las reglas generales establecidas en los artículos 92 y siguientes de la Ley del Impuesto, que exigen, entre otros requisitos, que los bienes y servicios adquiridos se destinen a la realización de operaciones que originan el derecho a la deducción, enumeradas en el artículo 94 de la citada Ley:

"Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

b) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley.

c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21,22,23,24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2º de este apartado.

d) Los servicios prestados por agencias de viajes que estén exentos del Impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 143 de esta Ley.

2º. Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.

3º. Las operaciones de seguro, reaseguro, capitalización y servicios relativos a las mismas, así como las bancarias o financieras, que estarían exentas si se hubiesen realizado en el territorio de aplicación del Impuesto, en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, números 16º y 18º de esta Ley, siempre que el destinatario de tales prestaciones esté establecido fuera de la Comunidad o que las citadas operaciones estén directamente relacionadas con exportaciones fuera de la Comunidad y se efectúen a partir del momento en que los bienes se expidan con tal destino, cualquiera que sea el momento en que dichas operaciones se hubiesen concertado".

Por tanto, no podrán ser deducidas las cuotas soportadas por la adquisición de bienes o servicios destinados a la realización de actividades que no pueden considerarse de carácter empresarial o profesional o, en cualquier caso, que no resulten sujetas al Impuesto, entre las que se encuentran claramente las actividades relativas a "pesca" y a "infraestructuras eléctricas y viarias". Tampoco cabe considerar destinadas al ejercicio de operaciones sujetas al tributo las actuaciones denominadas de "dotaciones sociales" e "infraestructuras turísticas, medio ambiente y municipal" cuya finalidad es proveer al municipio de mejoras en instalaciones que son explotadas por el ente público para uso público o para la prestación de servicios a cambio de tasas o en general de contraprestación de naturaleza tributaria (rehabilitación del hogar del pensionista, construcción de parques infantiles, mejora de las instalaciones de la playa y paseo marítimo, instalaciones de depuración de agua y de recogida de basuras, estudios urbanísticos).

Tampoco podrán ser deducidas las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados la realización de operaciones sujetas al Impuesto pero exentas del mismo por aplicación de lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley reguladora del tributo, tales como la construcción de una guardería y la mejora de las instalaciones deportivas.

Por último, la construcción de viviendas, la explotación de aparcamientos, la actividad de suministro de agua y la explotación de un balneario son actividades sujetas al Impuesto que con carácter general no disfrutan de exención alguna del tributo, por lo que las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados al desarrollo de tales actividades podrán ser deducidas, con sometimiento al resto de los requisitos que establece la Ley, reguladores del derecho a la deducción.

En conclusión, las cuotas soportadas por el consultante por los bienes y servicios adquiridos para el desarrollo de las actuaciones financiadas con la compensación económica percibida de la citada entidad, su deducción dependerá del destino efectivo de los bienes y servicios en la realización de operaciones que originan el derecho a deducir, es decir, a los efectos que interesan en la presente consulta, sujetas y no exentas del tributo, circunstancia que sólo podría concurrir en las actividades de construcción y venta de viviendas, arrendamiento o cesión de aparcamientos, explotación del balneario o suministro de agua. La deducción, en su caso, de las cuotas soportadas, estará supeditada al cumplimiento del resto de los requisitos establecidos en el Título VIII, Capítulo I de la Ley 37/92, regulador de las deducciones.

3. En relación con la tercera de las cuestiones planteadas, relativa a la posibilidad de recuperar el importe pagado por los pescadores en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por la percepción de las cantidades que han recibido en ejecución del convenio, la normativa del Impuesto sólo posibilita la devolución de las cantidades que resulten procedentes en los siguientes casos:

- Cuando, conforme al artículo 81 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los contribuyentes que no tengan que presentar declaración por este impuesto y hayan soportado retenciones e ingresos a cuenta y efectuado pagos fraccionados superiores a la cuota líquida total minorada en el importe de las deducciones por doble imposición de dividendos, soliciten a la Administración tributaria la devolución correspondiente.

- Cuando los contribuyentes obligados a declarar hayan soportado retenciones y efectuado pagos fraccionados superiores a la cuota resultante de su autoliquidación o, en su caso, a la de la liquidación provisional practicada por la Administración tributaria dentro de los seis meses siguientes al término del plazo establecido para presentar la declaración (artículo 85 de la Ley).

Fuera de los casos consignados anteriormente, los contribuyentes solo podrán obtener la devolución de lo satisfecho cuando los ingresos realizados tengan el carácter de indebidos, conforme a lo establecido en el Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, por el cual se regula el procedimiento para la devolución de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, lo que no sucede en el presente caso, por cuanto que el artículo 6 relativo al hecho imponible y rentas no sujetas y el artículo 7 relativo a las rentas exentas de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no contemplan este supuesto, razón por la cual el impuesto correspondiente se ha devengado en cumplimiento de la normativa vigente.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0877-99. Texto en la fuente oficial ↗