Consulta general 0834-97
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 23 de abril de 1997
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 20.Uno.9º·13º Exenciones en operaciones interiores
- Ley 37/1992 · art. 78 Base imponible. Regla general
- Ley 37/1992 · art. 92 Cuotas tributarias deducibles
Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 20-uno-13, 20-uno-9, 78, 92
Descripción de hechos
Asociación privada sin ánimo de lucro dedicada a la práctica del deporte de tiro al plato, hípica, tenis y natación. Algunos socios reciben cursos de actividades físicas o deportivas. Las cuantías mensuales de las cuotas aportadas por los socios superan las 4.000 pesetas al mes, según se indica en el escrito de consulta. Esporádicamente hay aportaciones extraordinarias, y se cobran cuotas por los cursos impartidos.
Cuestión planteada
- Exención o sujeción al Impuesto en relación con las cuotas mensuales, aportaciones extraordinarias y cuotas por los cursos. - Deducibilidad de las cuotas soportadas.
Contestación
A) Fundamentos de derecho.
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (Boletín Oficial del Estado del 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".
El artículo 5, apartado dos de la misma Ley dispone que "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".
El apartado uno del ya citado artículo 5, contiene una definición propia y específica del concepto de empresario o profesional, considerando como tales a los efectos de dicho Impuesto, entre otros, a "quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes".
2.- El artículo 20, apartado uno, número 13º de dicha Ley, según la redacción dada por el artículo 13. Primero de la Ley 42/1994, de 30 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31 de diciembre), declara que están exentos del Impuesto "Los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y sean prestados por las siguientes personas o entidades:
a) Entidades de derecho público. b) Federaciones deportivas. c) Comité Olímpico Español. d) Entidades o establecimientos deportivos privados de carácter social cuyas cuotas no superen las cantidades que se indican a continuación:
Cuotas de entrada o admisión: 265.000 pesetas
Cuotas periódicas: 4.000 pesetas mensuales.
La exención no se extiende a los espectáculos deportivos".
Por su parte, el número Tres del citado artículo 20, aclara que, a efectos de dicho artículo y por lo que respecta a la exención prevista en su número Uno, apartado 13º, se considerarán Entidades o Establecimientos de carácter social a aquéllos en los que concurran los siguientes requisitos:
1º. Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza.
2º. Los cargos de patronos o representantes legales deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta.
El artículo 6 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de Diciembre, (Boletín Oficial del Estado de 31 de Diciembre), dispone que:
"Las entidades o establecimientos privados de carácter social deberán solicitar el reconocimiento de dicha condición de la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuya circunscripción territorial esté situado su domicilio fiscal.
El reconocimiento del carácter social surtirá efectos respecto de las operaciones cuyo devengo se produzca a partir de la fecha de la solicitud.
La eficacia de dicho reconocimiento quedará, además, condicionada a la subsistencia de los requisitos que, según lo dispuesto en la normativa del Impuesto, hayan fundamentado el reconocimiento del carácter social de las entidades o establecimientos".
De acuerdo con los preceptos mencionados, se exige la concurrencia de diversos requisitos para la aplicación de la exención prevista en el artículo 20, número uno, apartado 13º de la Ley del Impuesto:
1º. La exención únicamente se aplica a las operaciones que sean calificadas como prestaciones de servicios por la normativa del Impuesto (artículos 11 y 12 de la Ley 37/1992).
Quedarán excluidas, por tanto, de la exención las operaciones definidas como entregas de bienes por los artículos 8 y 9 de la Ley y, en particular, la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales.
2º. Dichos servicios habrán de estar directamente relacionados con la práctica del deporte o la educación física, debiendo ser prestados, por tanto, a personas físicas.
Este requisito implica que el servicio debe prestarse a una persona física que practique el deporte o la educación física y con ocasión de la práctica de dichas actividades.
No procederá, consecuentemente, respecto de aquellos servicios que se presten al margen de dichas prácticas, como, por ejemplo, el suministro de comidas o bebidas, o que no estén directamente relacionados con la actividad deportiva o de educación física, por ejemplo, los servicios telefónicos, los servicios de sauna, etc.
3º. En el caso en que el prestador del servicio sea una Entidad deportiva privada, el carácter social de la misma habrá de ser previamente reconocido por la Delegación o Administración de su domicilio fiscal, en los términos del artículo 6 del Reglamento del Impuesto.
4º. Las cuotas a cobrar a los destinatarios de los servicios no deberán exceder de 265.000 pesetas las de entrada o admisión y de 4.000 pesetas mensuales las periódicas. En el caso de que la cuantía de estas últimas se exprese por años, el mencionado límite resultará de multiplicar las 4.000 pesetas mensuales por 12.
Resulta claro que, fijados unos límites cuantitativos por la Ley su superación implica la pérdida de la exención, cualquiera que sea la forma en que se instrumenten las cuotas que excedan dichos límites, y con independencia de que se trate de derramas u otros pagos no periódicos.
En la cuota periódica o mensual deben integrarse todas las cantidades que por uno o varios conceptos se cobren a los socios con carácter periódico por el derecho a utilizar las instalaciones de la entidad, independientemente de que se utilicen o no.
Sin embargo, en dichas cuotas no se comprenderán las cantidades que se exijan por la utilización efectiva de un servicio concreto y al margen de la cuota periódica o mensual.
Por otra parte, la exención se ha configurado objetivamente, en función de unos límites cuantitativos de cuotas de admisión y mensuales, por lo que la Entidad que supere dichos límites, aunque sea respecto de determinados socios, no podrá beneficiarse de la exención del Impuesto para ninguno de los servicios que preste.
5º. Cuando las entidades deportivas cumplan los requisitos de carácter social y límite de cuotas indicado, estarán exentos del Impuesto los servicios que presten a personas físicas, que estén relacionados con la práctica del deporte o de la educación física, independientemente de que el destinatario de dichos servicios sea o no socio de la entidad sea cual fuera la naturaleza de la contraprestación y sea quien fuere la persona o entidad que entrega la contraprestación. 3.- La exención prevista en el artículo 20.uno.9º de la Ley 37/1992, no resulta aplicable a los servicios relativos a la práctica del deporte, prestados por empresas distintas de los centros docentes, al estar expresamente excluidas de dicha exención.
4.- De acuerdo con lo previsto en el artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), la base imponible de dicho Impuesto está constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo, procedente del destinatario o de terceras personas, incluyéndose en el concepto de contraprestación cualquier crédito efectivo a favor de quien realice la operación gravada, derivado tanto de la prestación principal como de las accesorias de la misma.
5.- El artículo 92 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que:
"Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.
2º. Las importaciones de bienes.
3º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9, número 1º, letras c) y d) y 84, apartado uno, número 2º, ambos de esta Ley.
4º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1º y 16 de esta Ley.
Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley".
El artículo 93, apartado uno de la citada Ley determina que:
"Uno. Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto en quienes concurran los siguientes requisitos:
1º. Tener la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en esta Ley.
2º. Haber presentado la declaración de comienzo de la actividad a que se refiere el artículo 164 de esta Ley.
3º. Haber iniciado la realización efectiva de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a su actividad económica".
El artículo 94 de la Ley del Impuesto preceptúa que:
"Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido".
B) Resolución.
En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
1.- Están exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios realizadas por Entidades de Derecho público o entidades privadas deportivas, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que las entidades privadas tengan carácter social, en los términos previstos en el artículo 20, número tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA y en el artículo 6 de su Reglamento.
b) Que los servicios se presten a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física y estén directamente relacionados con dichas prácticas.
c) Que las cuotas de admisión o mensuales que cobren las entidades que presten los servicios por el derecho a utilizar las instalaciones deportivas no excedan de los límites que se fijan en la Ley reguladora de dicho Impuesto.
No deben sumarse a las mencionadas cuotas periódicas los pagos que respondan a la utilización concreta y efectiva de servicios deportivos prestados por la entidad (por ejemplo, el alquiler de las pistas de tenis, por una cantidad determinada por hora).
No concurriendo los requisitos indicados, los servicios relativos a la práctica del deporte prestados por la Entidad consultante estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo repercutir el Impuesto tanto sobre las cuotas mensuales como por las aportaciones esporádicos y cuotas por los cursos impartidos a que se refiere el escrito de consulta.
2.- Las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por la entidad consultante podrán ser deducidas de las cuotas devengadas por los servicios prestados por dicha entidad, en los términos y con los requisitos contenidos en los artículos 92, 93 y 94 anteriormente mencionados.
3.- Lo que le comunico para su conocimiento y efectos de acuerdo con lo previsto en el artículo 107 de la Ley General Tributaria según redacción dada a dicho precepto por la Ley 25/1995, de 20 de julio (Boletín Oficial del Estado del 22).
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0834-97. Texto en la fuente oficial ↗