Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 0813-98

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 14 de mayo de 1998

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Arts 4, 7-7, 9, 12, 96

Descripción de hechos

La Sociedad consultante se dedica al suministro de gasolina, gasoil y otros productos derivados del petróleo, disponiendo a tal fin de una estación de servicio en la que, además, se encuentra ubicada una pequeña tienda de venta de pequeñas mercancías (periódicos, bebidas, caramelos, etc.). Con el fin de promocionar la venta de los referidos bienes objeto de su tráfico habitual ha emprendido una campaña por la que, a los clientes que alcancen un determinado volumen de compra de los citados bienes, les facilitará gratuitamente: - "tickets" de lavado de coches en un local próximo a la estación de servicio perteneciente a otro empresario. - "tickets" de entradas a cines para el visionado de películas. Los referidos "tickets" o vales para el lavado de coches o entrada a cines han sido previamente adquiridos por la sociedad consultante a los empresarios que prestarán los correspondientes servicios en virtud de operaciones por las que la sociedad consultante ha soportado las correspondientes cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Cuestión planteada

Deducibilidad para la Sociedad consultante de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por la misma por los servicios (lavado de coches, entrada a cines para el visionado de películas) adquiridos por dicha Sociedad para suministrarlos gratuitamente a aquellos de sus clientes que le adquieran en un determinado importe los bienes que son el objeto típico y habitual de su actividad comercial.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.- 1.- El derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en sus aspectos fundamentales en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, de dicho Impuesto (Boletín Oficial del Estado del 29).

2.- En relación con las cuestiones específicamente planteadas en el escrito de consulta relativas al derecho a deducir, cabe resaltar lo dispuesto en el artículo 96, apartados uno, número 5º, y dos, de la Ley 37/1992, en la redacción dada por el apartado decimotercero del artículo 6 de la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (Boletín Oficial del Estado del 31), que establece lo siguiente:

"Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:

(...) 5º. Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.

No tendrán esta consideración:

a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2º y 4º de esta Ley.

b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.

(...) Dos. Se exceptúan de lo dispuesto en el apartado anterior las cuotas soportadas con ocasión de las operaciones mencionadas en ellos y relativas a los siguientes bienes y servicios:

1º. Los bienes que objetivamente considerados sean de exclusiva aplicación industrial, comercial, agraria, clínica o científica.

2º. Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso a título oneroso, directamente o mediante transformación por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de tales operaciones.

3º. Los servicios recibidos para ser prestados como tales a título oneroso por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de dichas operaciones".

Deben considerarse bienes destinados a atenciones a clientes, aquellos bienes destinados a ser objeto de entrega a título gratuito (sin contraprestación) a los mismos.

3.- El que una entrega de bienes o prestación de servicios sea realizada a título oneroso (mediante contraprestación) o a título gratuito (sin contraprestación), es una cuestión de hecho que podrá ser acreditada por cualquier medio de prueba admisible en derecho.

4.- Se considerará acreditado que una entrega de bienes o prestación de servicios se efectúa a título gratuito (sin contraprestación) cuando así lo hayan contratado expresamente las partes, así como cuando tal circunstancia se exprese en la publicidad o en las manifestaciones hechas por otros medios en tal sentido por el empresario o profesional que realice la entrega o preste el servicio, utilizando expresiones tales como que el bien se entrega o el servicio se presta "gratuitamente", como "obsequio", como "regalo", "sin cargo", "sin contraprestación", o cualquier otra expresión de parecido significado que indique la gratuidad de la operación.

5.- Se considerará acreditado que una operación se efectúa a título oneroso (mediante contraprestación) cuando así lo hayan contratado expresamente las partes, incluso en los casos en que mediante contraprestación global única se pacte la entrega de bienes o la prestación de servicios de distinta naturaleza.

6.- Por excepción a lo señalado en el apartado 4 anterior, y según reiterada doctrina de esta Dirección General, no deben considerarse efectuadas a título gratuito las entregas de bienes o prestaciones de servicios que sean objeto del tráfico habitual de la actividad empresarial de quien las realiza, efectuadas aparentemente sin contraprestación, cuando el destinatario de las mismas tenga derecho a que le sean suministrados dichos bienes o servicios por el hecho de ser también destinatario de otras entregas de bienes o prestaciones de servicios que sean también objeto del tráfico habitual de la actividad empresarial de quien las realiza, efectuadas para él mediante contraprestación por el mismo sujeto pasivo. En tales casos, ambas entregas de bienes y/o prestaciones de servicios se entenderán efectuadas mediante contraprestación global única.

En los casos en que las entregas de bienes o prestaciones de servicios a que se refiere el párrafo anterior tengan ambas por objeto bienes o servicios de la misma clase que sean objeto de tráfico habitual del empresario que las realiza, se considerará que se está produciendo un "descuento en especie", que se traduce en la entrega o prestación de una mayor cantidad de dicha clase de bien o servicio por el mismo precio inicialmente ofertado para una cantidad inferior del mismo (campañas del tipo "dos bienes o servicios por el precio de uno" o "tres bienes o servicios por el precio de dos", u otras similares de descuento en especie). Según doctrina de esta Dirección General (Resolución de 2 de septiembre de 1986, publicada en el Boletín Oficial del Estado del 13 de septiembre de 1986), en los supuestos en que un sujeto pasivo conceda descuentos en especie en relación con una entrega de bienes o prestación de servicios, la base imponible del Impuesto correspondiente a dicha entrega o prestación de servicios estará constituida por el importe de la contraprestación efectiva de la misma determinada según lo dispuesto en los artículos 78 y siguientes de la Ley 37/1992, no incluyéndose por tanto en las referidas contraprestación y base imponible los descuentos que se materializan en especie (el suministro de bienes o servicios "sin cargo" por cada cierta cantidad de bienes o servicios de la misma clase adquiridos por el mismo destinatario). Las citadas contraprestación y base imponible no deben incrementarse por tanto en el valor de los bienes entregados o servicios prestados "sin cargo" en los que se materializa el descuento en especie.

7.- Las operaciones a que se refieren el apartado 5 y el primer párrafo del apartado 6 anteriores, se contemplan en el apartado dos del artículo 79 de la Ley 37/1992, que establece lo siguiente:

"Dos. Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto".

8.- En relación con la determinación de la base imponible del Impuesto en los supuestos de existencia de "descuentos en especie" a que se refiere el segundo párrafo del apartado 6 anterior, resulta relevante lo dispuesto en los siguientes artículos de la Ley 37/1992:

a) El artículo 78, apartados uno y tres, número 2º, que establece lo siguiente:

"Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

(...) Tres. No se incluirán en la base imponible:

(...) 2º. Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones".

b) El artículo 80, apartado uno, número 2º, que establece lo siguiente:

"Uno. La base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en los artículos 78 y 79 anteriores se reducirá en las cuantías siguientes:

(...) 2º. Los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado siempre que sean debidamente justificados".

9.- De conformidad con lo dispuesto en los artículos 4, 9 y 12 de la Ley 37/1992, están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas a terceros por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, tanto las efectuadas a título oneroso (mediante contraprestación), como las efectuadas a título gratuito (sin contraprestación), entregas de bienes y prestaciones de servicio estas últimas efectuadas sin contraprestación que los artículos 9 y 12 de la Ley 37/1992 califican, respectivamente, como autoconsumos de bienes y autoconsumos de servicios.

No obstante, y en virtud de lo dispuesto en el artículo 7, número 7º, de la citada Ley, no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas a terceros a título gratuito por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional (autoconsumos de bienes o de servicios), cuando dichos empresarios o profesionales no tengan derecho a deducir, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas o satisfechas con ocasión de la adquisición del bien o servicio que prestan a título gratuito y, en el caso de los servicios, se limiten a prestar a título gratuito el mismo servicio que ellos hubiesen adquirido.

10.- Según se indica en el escrito de consulta, la Sociedad consultante suministra gratuitamente a sus clientes determinados servicios (lavado de coches; entradas a cines) adquiridos por la misma a tal fin dado que no son objeto del tráfico habitual de dicha Sociedad, por lo que los referidos servicios prestados por la Sociedad consultante a sus clientes no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo dispuesto en el artículo 7.7º de la Ley 37/1992, dado que dicha Sociedad no tiene derecho a deducir en ninguna medida ni cuantía las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas o satisfechas por la misma con ocasión de la adquisición de dichos servicios, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 96.Uno.5º de la misma Ley.

Lo señalado en el párrafo anterior debe entenderse en todo caso sin perjuicio de la sujeción al Impuesto de los servicios de lavado de coches y entradas a cines prestados por otros empresarios a la Sociedad consultante.

B) Resolución.

En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

1.- La Sociedad consultante no podrá deducir, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas por la misma con ocasión de la adquisición de los servicios a que se refiere el escrito de consulta (lavado de coches; entradas de cines), por tratarse de servicios adquiridos por dicha Sociedad para destinarlos a atenciones (servicios a título gratuito) a clientes, tal y como dispone el artículo 96.uno.5º de la Ley 37/1992.

2.- Los referidos servicios prestados a título gratuito (sin contraprestación) por la Sociedad a sus clientes no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido por no tener dicha Sociedad derecho a deducir, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas que soporta con ocasión de la adquisición de los citados servicios que presta gratuitamente, tal y como dispone el artículo 7.7º de la Ley 37/1992.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0813-98. Texto en la fuente oficial ↗