Consulta general 0755-03
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas · 6 de junio de 2003
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 20 Exenciones en operaciones interiores
- Ley 37/1992 · art. 90 Tipo impositivo general
- Ley 37/1992 · art. 91 Tipos impositivos reducidos
- RD 1624/1992
Normativa según la fuente: Ley 40/1998, Arts. 55, 64-bis; RIRPF (RD 214/1999) Art. 52-5; Ley 37/1992, Arts. 20, 90, 91; RD 1624/1992.
Descripción de hechos
La consultante adquiere una vivienda antigua por 24.000 euros para, una vez realizadas las obras necesarias, consistentes en cambio del tejado y de todo el interior de la misma, destinarla a vivienda habitual. La reforma no requiere proyecto, según el Ayuntamiento, ya que no se modifican las estructuras, pero sí licencia de obras, ascendiendo el coste total de las obras aproximadamente a 48.000 euros.
Cuestión planteada
La consultante se pregunta si se puede considerar rehabilitación de vivienda a los efectos de la aplicación del tipo impositivo reducido del 7 por 100 y de la deducción por inversión en vivienda habitual.
Contestación
La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 55.1 y 64 bis de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, siendo el primero de ellos donde se establece la configuración de esta deducción que se aplica sobre “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. A estos efectos, la rehabilitación deberá cumplir las condiciones que se establezcan reglamentariamente”. A su vez, dispone el referido precepto que “la base máxima de esta deducción será de 9.015,18 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses y demás gastos derivados de la misma”.
La cuestión planteada se concreta en determinar si las obras efectuadas una vez adquirida la vivienda dan derecho a practicar la deducción por adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual.
A las condiciones que debe reunir la rehabilitación se refiere el artículo 52.5 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, estableciendo lo siguiente:
“A los efectos previstos en el artículo 55.1.1º.a) de la Ley del Impuesto se considerará rehabilitación de vivienda las obras en la misma que cumplan cualquiera de los siguientes requisitos:
a) Que hayan sido calificadas o declaradas como actuación protegida en materia de rehabilitación de viviendas en los términos previstos en el Real Decreto 1186/1998, de 12 de junio.
b) Que tengan por objeto la reconstrucción de la vivienda mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por 100 del precio de adquisición si se hubiese efectuado ésta durante los dos años anteriores a la rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la vivienda en el momento de su rehabilitación”.
Por su parte, el apartado uno del artículo 90, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que este tributo se exigirá al tipo impositivo del 16 por 100, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El número 1º del apartado uno.3 del artículo 91 de la citada Ley, determina que se aplicará el tipo impositivo del 7 por 100 a las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
En cuanto al concepto de obras de rehabilitación, el número 22º del apartado uno del artículo 20 de la misma Ley, dispone que, a los efectos de esta Ley, las obras de rehabilitación de edificaciones son las que tienen por objeto la reconstrucción de las mismas mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por 100 del precio de adquisición si se hubiese efectuado durante los dos años inmediatamente anteriores o, en otro caso, del verdadero valor que tuviera la edificación o parte de la misma antes de su rehabilitación.
Esta regulación de la rehabilitación nos lleva a concluir que salvo que se cumpliera el requisito de la letra a) (lo que significaría obtener la calificación como actuación protegible en materia de rehabilitación de vivienda, expedida por el órgano administrativo competente, de conformidad con la normativa estatal vigente sobre esta materia, y a efectos, exclusivamente, de la deducción en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas), que no parece ser el caso planteado, para que las obras realizadas en una edificación se consideren de rehabilitación, deben cumplir un doble requisito:
1º) Cuantitativo: el importe de las obras debe exceder del 25 por 100 del precio de adquisición o del valor previo de la edificación (incluido terreno) antes de su rehabilitación.
2º) Cualitativo: deben consistir en la consolidación o tratamiento de elementos estructurales de la edificación (estructuras, fachadas, cubiertas, o elementos estructurales análogos), de manera que las operaciones de reacondicionamiento, mejora o reforma de la vivienda, por elevado que sea el importe de su coste, no tendrán el carácter de "rehabilitación" a efectos del referido impuesto. Tal ocurrirá con las obras consistentes en la redistribución del espacio interior, cambio o modernización de instalaciones de fontanería, calefacción, electricidad, gas, solado, alicatado, carpintería, bajada de techos, etc.
En cuanto a las ejecuciones de obra complejas, en las que junto a las referidas operaciones se realizan, asimismo, tareas de tratamiento y consolidación de elementos estructurales, debe tenerse en cuenta el objetivo perseguido con el beneficio fiscal, por lo que una interpretación recta de la norma debe llevar a entender que las referidas ejecuciones de obra darán derecho a deducción en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tributarán al tipo reducido del Impuesto sobre el Valor Añadido sólo cuando consistan principalmente en el tratamiento de los elementos estructurales de la edificación, de manera que si este tratamiento supone sólo una pequeña parte del presupuesto total de la ejecución, no cabe calificar la obra en su conjunto como "de rehabilitación" en los términos indicados anteriormente.
En consecuencia con todo lo indicado, esta Dirección General considera que las ejecuciones de obra consistentes en la reforma, readaptación, redistribución, mejora o reconstrucción de edificaciones cuya construcción ya esté terminada, que no tenga única o principalmente por objeto el tratamiento o consolidación de elementos estructurales de la edificación (estructuras, cubiertas, fachadas o análogas), no se considerarán de rehabilitación a efectos de lo previsto en las Leyes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre el Valor Añadido, con independencia de que el coste de dichas obras exceda del 25 por 100 del precio de adquisición o verdadero valor de la edificación.
Por lo tanto, no darán derecho a deducción en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tributarán al tipo impositivo del 16 por 100 del Impuesto sobre el Valor Añadido, las ejecuciones de obras objeto de consulta cuya licencia de obra es para “reparaciones en cubierta e interiores de la vivienda”, cuando las mismas, como parece desprenderse de la documentación aportada, no tengan la consideración de obras de rehabilitación de acuerdo con los criterios expuestos.
No obstante, el número 15º del apartado uno 2 del artículo 91 de la Ley 37/1992, establece que se aplicará el tipo impositivo del 7 por 100 a las ejecuciones de obras de albañilería realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número las citadas ejecuciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios.
b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras haya concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas.
c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 20 por 100 de la base imponible de la operación.
No existiendo una definición de “albañilería” en el ordenamiento tributario, procede considerar, a los efectos de la aplicación del tipo reducido en el Impuesto sobre el Valor Añadido, la definición dada por el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, según el cual, albañilería “es el arte de construir edificios u obras en que se empleen, según los casos, ladrillo, piedra, cal, arena, yeso u otros materiales semejantes”. De acuerdo con lo expuesto, el solado y alicatado tienen la consideración de albañilería.
Por tanto, sólo se aplicará el tipo impositivo del 7 por 100 previsto en el artículo 91.Uno.2.15º de la Ley 37/1992 a aquellas ejecuciones de obra de albañilería, en los términos definidos anteriormente, que se realicen (se devenguen) a partir del día 1 de enero de 2000 y, en las condiciones indicadas por el citado precepto, se efectúen por cuenta de (se facturen a) quien utiliza la vivienda para su uso particular o a una comunidad de propietarios.
Las operaciones en las que no concurra lo expuesto anteriormente como es el caso de las ejecuciones de obra de electricidad, gas, fontanería, calefacción, pintura, soldadura y carpintería, informes técnicos, realizadas en la vivienda ya terminada, tributarán al tipo impositivo del 16 por 100.
Por último y en relación con la aplicación del tipo impositivo reducido a las obras de albañilería resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 26 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, que dispone que las circunstancias de que el destinatario no actúa como empresario o profesional, utiliza la vivienda para uso particular y que la construcción o rehabilitación de la vivienda haya concluido al menos dos años antes del inicio de las obras, podrán acreditarse mediante una declaración escrita firmada por el destinatario de las obras dirigida al sujeto pasivo, en la que aquél haga constar, bajo su responsabilidad, las circunstancias indicadas anteriormente.
Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0755-03. Texto en la fuente oficial ↗