Consulta general 0721-03
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 30 de mayo de 2003
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 70.Uno.5º.A) Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especiales
- Ley 37/1992 · art. 20.Uno.18º Exenciones en operaciones interiores
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 70-uno-5ºa); 20-uno-18º
Descripción de hechos
La consultante es una entidad, establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, cuyo objeto social consiste en el ejercicio de la actividad de telemarketing y que opera como agente bancario de una Entidad de crédito. Dicha entidad de crédito es la sucursal en España de un banco extranjero. Esta entidad ha confiado la totalidad de la gestión comercial y operativa a la consultante a medias con otra sociedad y canaliza a través de éstas toda su actividad. La actividad de la consultante comprende la gestión de toda la relación de la Entidad de crédito con los clientes a través del teléfono.En el AREA COMERCIAL, se ocupa de la captación de clientes, comercialización de productos, formalización de la contratación de productos, traspaso de fondos desde la cuenta corriente del cliente y confirmación al cliente de la contratación del producto. En el ÁREA OPERATIVA, la consultante se ocupa de la ejecución de las órdenes de los clientes sobre suscripción o reembolso de productos de inversión y órdenes de compraventa de valores, mantenimiento y actualización de sus datos personales, resolución de las consultas y reclamaciones, envío de toda la información sobre la situación de dichos productos etc. Para la realización de estas actividades, la consultante contrata y forma al personal, diseña los servicios de información al cliente (telefónicos y por Internet) y controla la calidad de dichos servicios.
Cuestión planteada
Exención de las operaciones.
Contestación
1.- Según su escrito, la consultante opera como agente bancario de una entidad de crédito. El artículo 22 apartado 1 del Real Decreto 1245/1995, de 14 julio sobre creación de bancos, actividad transfronteriza y otras cuestiones relativas al régimen jurídico de las entidades de crédito define esta figura en los siguientes términos:
“Artículo 22. Agentes de las entidades de crédito.
1. A los efectos del presente artículo se consideran agentes de entidades de crédito a las personas físicas o jurídicas a las que una entidad de crédito haya otorgado poderes para actuar habitualmente frente a la clientela, en nombre y por cuenta de la entidad mandante, en la negociación o formalización de operaciones típicas de la actividad de una entidad de crédito. Ello no incluye a los mandatarios con poderes para una sola operación específica, ni a las personas que se encuentren ligadas a la entidad, o a otras entidades de su mismo grupo, por una relación laboral.
2. (…)”
2.- Las operaciones objeto de esta consulta, son prestaciones de servicios. Así resulta de lo previsto en los artículos 4.Uno, 5.Uno letras a) y b) y 11 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29). Dichas prestaciones estarán sujetas al Impuesto cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 70 de la Ley del Impuesto, deban entenderse localizadas en territorio de aplicación del Impuesto.
3.- El artículo 70 apartado Uno número 5º letras A, a) de la Ley del Impuesto, según redacción dada por el Artículo 4. Seis. de la Ley 53/2002, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social (BOE del 31), localiza en el territorio de aplicación del Impuesto una serie de servicios cuando como ocurre en este caso, el destinatario es un empresario o profesional que actúa como tal y que dispone en dicho territorio de un establecimiento permanente destinatario de las operaciones.
Entre dichos servicios relacionados en la letra B, están “los de seguro, reaseguro y capitalización, así como los servicios financieros, citados respectivamente por el artículo 20 apartado uno, números 16º y 18º, de esta Ley, incluidos los que no estén exentos, con excepción del alquiler de cajas de seguridad.”
4.- El artículo 20 apartado Uno, número 18º de la Ley del Impuesto enumera una serie de operaciones financieras. Citamos a continuación algunas de estas:
“a) Los depósitos en efectivo en sus diversas formas, incluidos los depósitos en cuenta corriente y cuentas de ahorro, y las demás operaciones relacionadas con los mismos, incluidos los servicios de cobro o pago prestados por el depositario en favor del depositante.
La exención no se extiende a los servicios de gestión de cobro de créditos, letras de cambio, recibos y otros documentos.
No se considerarán de gestión de cobro las operaciones de abono en cuenta de cheques o talones.
(…)
h) Las operaciones relativas a transferencias, giros, cheques, libranzas, pagarés, letras de cambio, tarjetas de pago o de crédito y otras órdenes de pago.
La exención se extiende a las operaciones siguientes:
a') La compensación interbancaria de cheques y talones.
b') La aceptación y la gestión de la aceptación.
c') El protesto o declaración sustitutiva y la gestión del protesto.
No se incluye en la exención el servicio de cobro de letras de cambio o demás documentos que se hayan recibido en gestión de cobro.
i) La transmisión de los efectos y órdenes de pago a que se refiere la letra anterior, incluso la transmisión de efectos descontados.
No se incluye en la exención la cesión de efectos en comisión de cobranza.
j)[…]
k) Los servicios y operaciones, exceptuados el deposito y la gestión, relativos a acciones, participaciones en sociedades, obligaciones y demás valores no mencionados en las letras anteriores de este número, con excepción de los siguientes:
a') Los representativos de mercaderías.
b') Aquéllos cuya posesión asegure de hecho o de derecho la propiedad, el uso o el disfrute exclusivo de la totalidad o parte de un bien inmueble. No tienen esta naturaleza las acciones o las participaciones en sociedades.
l) La transmisión de los valores a que se refiere la letra anterior y los servicios relacionados con ella, incluso por causa de su emisión o amortización, con las mismas excepciones.”
De acuerdo con el tenor del artículo 70 LIVA antes transcrito, y sin que sea preciso resolver la cuestión de si los servicios financieros prestados por la entidad están o no exentos, podemos anticipar que, puesto que se prestan al establecimiento permanente situado en España de una entidad bancaria, deben entenderse localizados en territorio de aplicación del Impuesto.
5.- El precepto parcialmente transcrito en el apartado 4 de esta contestación contiene la transposición a la legislación española, - véase artículo 249 del Tratado Constitutivo de las Comunidades Europeas, (en adelante TCE) , de lo dispuesto por el artículo 13, parte B, letra d) de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido. De acuerdo con este precepto “los Estados miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abusos (…) las operaciones siguientes:
1. la concesión y la negociación de créditos, así como la gestión de créditos efectuada por quienes los concedieron;
2. la negociación y la prestación de fianzas, cauciones y otras modalidades de garantía, así como la gestión de garantías de créditos efectuada por quienes los concedieron;
3. las operaciones, incluidas las negociaciones, relativas a depósitos de fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, créditos, cheques y otros efectos comerciales, con excepción del cobro de créditos;
4. las operaciones, incluida la negociación, relativa a las divisas, los billetes de banco y las monedas que sean medios legales de pago, con excepción de las monedas y billetes de colección; se considerarán de colección las monedas de oro, plata u otro metal, así como los billetes, que no sean utilizados normalmente para su función de medio legal de pago o que revistan un interés numismático;
5. las operaciones, incluida la negociación, pero exceptuados el depósito y la gestión, relativas a acciones, participaciones en sociedades o asociaciones, obligaciones y demás títulos-valores, con excepción de:
- los títulos representativos de mercaderías, y
- los derechos o títulos enunciados en el apartado 3 del artículo 5;
6. la gestión de fondos comunes de inversión definidos como tales por los Estados miembros;”
6.- El mencionado precepto ha sido objeto de interpretación por parte del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en diversas ocasiones en el ámbito del procedimiento previsto en el artículo 234 TCE. Como es sabido, dicha interpretación de la norma comunitaria vincula a la jurisdicción española (TJCE asunto Da Costa 28/62 y Simmenthal asunto 106/77).
7.- La primera de las Sentencias del TJCE es la recaída en el Asunto C-2/95. Dicha Sentencia se dictó en el marco de una cuestión prejudicial que afectaba a un centro informático que prestaba sus servicios a entidades de crédito. En la sentencia citada se establecen los criterios siguientes, a efectos de la interpretación que debe darse a los incisos 3 y 5 del artículo 13.B.d) de la Sexta Directiva:
“a) En primer término, y como criterio general reiterado en numerosas sentencias del Tribunal (así, las de 15 de junio de 1989 y 26 de junio de 1990, entre otras) las normas que establecen las exenciones del Impuesto sobre el Valor Añadido se deben interpretar estrictamente, "dado que constituyen excepciones al principio general de que el impuesto sobre el volumen de negocios se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo" (apartado 20 de la sentencia). De la misma forma, el Tribunal ha establecido que las normas que establecen excepciones a las exenciones no pueden ser objeto de interpretaciones restrictivas (sentencia de 13 de julio de 1989, entre otras).
b) El criterio determinante para delimitar la exención del artículo 13.B.d) de la Sexta Directiva es el tipo de operación efectuada, no siendo necesario que la operación se efectúe por un banco o entidad financiera. Ello llevó al Tribunal, en su día (sentencia de 27 de octubre de 1993, asunto C-281/91) a afirmar la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con los créditos concedidos por los proveedores de bienes en forma de aplazamientos de pago. El apartado 57 de la Sentencia establece: “De lo anterior resulta que carece de fundamento una interpretación que limite la aplicación de la exención prevista en el número 3 de la letra d) de la parte B del artículo 13 a los servicios prestados directamente al cliente final del banco” y su apartado 59 “[…]El hecho de que una operación de las contempladas en dichas disposiciones sea realizada por un tercero pero se presente al cliente final del banco como una prestación de éste no impide eximir tal operación.”
Esto es así salvo en los casos en que el artículo 13.B.d) exige expresamente que la operación se realice por una persona determinada; así, el apartado 1 del artículo 13.B.d) de la Directiva reconoce la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido para las operaciones de gestión de créditos siempre que dicha gestión se efectúe por el concedente del crédito y no por un tercero (apartado 33 de la sentencia). Por ello, la irrelevancia de los elementos subjetivos a efectos de la caracterización de la exención sólo se afirma de forma expresa por el Tribunal respecto de los apartados 3 y 5 del artículo 13.B.d), pues en dichas disposiciones no se hace referencia alguna al prestador del servicio ni a su destinatario (apartado 32 de la sentencia). En definitiva, los elementos subjetivos son irrelevantes, excepto cuando el artículo 13.B.d) contempla "servicios que, por su naturaleza, van destinados a los clientes de las entidades financieras" (apartado 48 de la sentencia).
c) Tratándose de un centro informático con el cual había subcontratado el banco la prestación de ciertos servicios, el Tribunal señalaba que no estaban exentos los servicios prestados por el centro informático al banco cuando estos sólo comprenden "la asistencia técnica y electrónica" al banco y sea éste quien efectúe las funciones esenciales y específicas de las operaciones contempladas en los números 3 y 5 de la letra d) de la parte B del artículo 13. En definitiva, el apartado 66 de la sentencia señala que:
"Para calificarse de operaciones exentas según los números 3 y 5 de la letra d) de la parte B del artículo 13, los servicios prestados por un centro informático deben formar un conjunto diferenciado, considerado globalmente, que tenga por efecto cumplir las funciones específicas y esenciales de un servicio descrito en las citadas disposiciones... Procede distinguir el servicio exento a efectos de la Directiva de una mera prestación material o técnica como es el hecho de poner a disposición del banco un sistema informático."
Finalmente, puntualizaba el Tribunal que es el órgano jurisdiccional nacional el que debe apreciar en cada caso si las funciones realizadas por un centro informático son específicas y esenciales y revisten el carácter diferenciado exigido por el Tribunal (apartado 67 de la sentencia).
Dichos criterios han sido acogidos por este Centro Directivo, en particular en su contestación de 6 de noviembre de 2002 (1681/92).
8.- La segunda de las sentencias recayó en la cuestión prejudicial C-235/2000 y estableció ciertos criterios interpretativos atinentes al inciso 5 del artículo 13 apartado B letra d de la Directiva. Nos interesa a efectos de determinar si la actividad de la consultante en relación con valores puede beneficiarse de la exención del Impuesto. A continuación se reproducen algunos de los apartados de la sentencia:
“37 Procede señalar que el artículo 13, parte B, letra d), número 5, de la Sexta Directiva no define el concepto de «negociación relativa a títulos valores» en el sentido de la mencionada disposición.
38 Del artículo 13, parte B, letra d), número 5, de la Sexta Directiva se deduce que la expresión «incluida la negociación» no pretende definir el contenido principal de la exención prevista por dicha disposición, sino que tiene por objeto ampliar el ámbito de aplicación de ésta a las actividades de negociación.
39 Sin que sea necesario interrogarse sobre el alcance exacto del término «negociación», que también aparece en otras disposiciones de la Sexta Directiva y, en concreto, en los números 1 a 4 del artículo 13, parte B, letra d), cabe señalar que, en el contexto del número 5, se refiere a una actividad prestada por una persona intermediaria que no ocupa el lugar de una parte en un contrato relativo a un producto financiero y cuya actividad es diferente de las prestaciones contractuales típicas que prestan las partes de dichos contratos. En efecto, la actividad de negociación es un servicio prestado a una parte contractual y retribuido por ésta como actividad diferenciada de mediación. Puede consistir, entre otras cosas, en indicarle ocasiones de celebrar tal contrato, en ponerse en contacto con la otra parte y en negociar en nombre y por cuenta del cliente los detalles de las prestaciones recíprocas. Por lo tanto, la finalidad de la referida actividad es hacer lo necesario para que dos partes celebren un contrato, sin que el negociador tenga un interés propio respecto a su contenido.
40 No se trata, en cambio, de una actividad de negociación cuando una de las partes del contrato confía a un subcontratista una parte de las operaciones materiales vinculadas al contrato, como la información a la otra parte y la recepción y tramitación de las solicitudes de suscripción de títulos valores que son objeto del contrato. Si así sucede, el subcontratista ocupa el mismo lugar que el vendedor del producto financiero y, por consiguiente, no es una persona intermediaria que no ocupa el lugar de una parte del contrato en el sentido de la disposición controvertida.”
9.- Según su escrito, la consultante gestiona toda la relación del Banco con el cliente, desde la captación inicial, apertura del primer producto hasta la ejecución material de las operaciones, pasando por toda la operativa bancaria que se origina como consecuencia de la posesión de productos financieros (operaciones monetarias, mantenimiento de datos personales, información sobre su patrimonio, resolución de incidencias etc.). En este sentido, sus prestaciones a la entidad de crédito forman un conjunto diferenciado, que considerado globalmente, tiene por efecto cumplir las funciones específicas y esenciales de un servicio descrito en los diversos apartados transcritos del artículo 20.Uno.18º de la Ley del Impuesto por lo que resulta obligado, conforme a la Doctrina del Tribunal y de este Centro Directivo que acabamos de revisar, calificarlas como prestaciones de servicios financieras exentas.
10.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Jurisprudencia del TJUE que cita
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0721-03. Texto en la fuente oficial ↗