Consulta general 0646-04
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 16 de marzo de 2004
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
- Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
- Ley 37/1992 · art. 20.Uno.20º·21º Exenciones en operaciones interiores
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-Uno-20º y 21º-
Descripción de hechos
Se solicita por el consultante aclaración del régimen fiscal a efectos del Impuesto aplicable a las transmisiones de terrenos, al concepto de urbanizador, al concepto de terreno en curso de urbanización y al desarrollo de actuaciones de ejecución urbanística.
Cuestión planteada
Aclaración del régimen fiscal a efectos del Impuesto aplicable a las transmisiones de terrenos, al concepto de urbanizador, al concepto de terreno en curso de urbanización y al desarrollo de actuaciones de ejecución urbanística.
Contestación
1.- Sujeción en la entrega de terrenos.
Las entregas de terrenos estarán sujetas al Impuesto cuando concurran los requisitos que se establecen por los artículos 4.Uno y 5.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29):
Artículo 4.
Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Artículo 5.
Uno A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputaran empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, en todo caso.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
e) Quienes realicen a título ocasional las entregas de medios de transporte nuevos exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 25, apartados uno y dos de esta Ley.
Los empresarios o profesionales a que se refiere esta letra sólo tendrán dicha condición a los efectos de las entregas de los medios de transporte que en ella se comprenden" .
En todo caso, será necesario que los terrenos transmitidos formen parte del patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos. En este sentido, el artículo 4.Dos.b) de la Ley 37/1992 establece que se entenderán en todo caso realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional “las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto”.
No obstante, tales entregas podrán estar exentas cuando resulte de aplicación la exención contenida en el número 20º del apartado uno del artículo 20 de la Ley 37/1992:
Artículo 20.Uno.20º
“Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas”.
2.- Concepto de obras de urbanización
Ha de considerarse el proceso de urbanización de un terreno como aquel que comprende todas las actuaciones que se realizan para dotar a dicho terreno de los elementos previstos por la legislación urbanística, como acceso rodado, abastecimiento y evacuación de agua, suministro de energía eléctrica, etc., para servir a la edificación que sobre ellos exista o vaya a existir, ya sea para viviendas, otros locales o edificaciones de carácter industrial.
Por ello, tal concepto de urbanización excluye todos aquellos estadios previos que, si bien son necesarios para llevar a cabo las labores de urbanización, no responden estrictamente a la definición indicada: no se considera "en curso de urbanización" un terreno respecto del que se han realizado estudios o trámites administrativos, en tanto a dicho terreno no se le empiece a dotar de los elementos que lo convierten en urbanizado.
Conforme a todo lo indicado, esta Dirección General considera que un terreno no deberá considerarse "en curso de urbanización" a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido hasta que no se haya iniciado sobre el mismo la ejecución de las obras de urbanización, es decir, hasta que no comience la última de las fases indicadas.
3.- Transmisión de solares por personas físicas que han soportado costes de urbanización y que no tenían previamente la condición de empresarios o profesionales.
En relación con las actuaciones de urbanización y reparcelación de terrenos por quienes no tenían previamente a la realización de las mismas la condición de empresarios o profesionales, constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo que lo propietarios de los terrenos afectados por la unidad de ejecución no se convierten en empresarios o profesionales hasta que no se les incorporen los costes de urbanización de dichos terrenos.
En consecuencia, en las transmisiones de terrenos que eventualmente puedan llevarse a cabo sin incorporar el transmitente costes de urbanización, haciéndose cargo el adquirente de todos los costes, no cabe considerar que el transmitente ha urbanizado los mismos, por lo que tales transmisiones no estarán sujetas al Impuesto si el transmitente fuera un particular, ni cabe considerarle urbanizador del terreno a efectos de la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 20º de la Ley del Impuesto.
En otro caso, esto es, si tales transmisiones se realizaran incorporándole ya parte de los costes de urbanización, el transmitente tendrá la consideración de empresario ya que la satisfacción de los costes de la urbanización que transforma su terreno le convierte en urbanizador del mismo siempre que acredite la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinar dicho terreno al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En este caso, las entregas estarán sujetas al Impuesto y no exentas del mismo salvo que dicho terreno fuera destinado a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
4.- Agente urbanizador.
Dicha figura aparece regulada en la normativa urbanística de algunas Comunidades Autónomas.
En particular, resulta ilustrativo a estos efectos lo dispuesto por la Ley 6/1994, de 15 de noviembre, Reguladora de la Actividad Urbanística de la Comunidad Autónoma de Valencia.
En la exposición de motivos de dicha Ley, se alude expresamente a la actuación del agente urbanizador en los siguientes términos: “(…) El Urbanizador es una persona -pública o privada- que en un momento dado asume, voluntariamente, la responsabilidad pública de promover la ejecución de una actuación urbanizadora (el compromiso de implantar unas infraestructuras de urbanización públicas, vías públicas, alcantarillado, etc.) en desarrollo de la calificación urbanística del suelo prevista por el Plan. Se compromete pues, a realizar y gestionar las inversiones (públicas o privadas) necesarias a tal fin. Para ello el Urbanizador no necesita ser el propietario civil de los terrenos ni ha de convertirse en propietario de los solares resultantes. No se exige al Urbanizador que adquiera el terreno, ni civilmente ni por expropiación. Si se exigiera se restringiría mucho el número de empresarios concurrentes en urbanizar, limitándolo a los de mayor potencia financiera (…)”.
Por su parte, el artículo 29 de la mencionada Ley autonómica (“Artículo 29. Los Programas para el desarrollo de Actuaciones Integradas. Objeto y determinaciones”), establece en sus números 6, 7 y 9 lo siguiente:
“6. El urbanizador.
Es el agente público responsable de ejecutar la Actuación. En ejercicio directo de sus competencias, esa responsabilidad puede ser asumida por la propia Administración o, mediante gestión indirecta, adjudicarse a un particular -sea o no propietario del terreno-, seleccionado como Urbanizador en pública competencia al aprobar el Programa y según convenio estipulado en éste (…).
7. Responsabilidad del urbanizador.
El coste de las inversiones, instalaciones, obras y compensaciones necesarias para ejecutar el Programa, será garantizado en forma y proporción suficientes y financiado por el Urbanizador responsable de la Actuación, quien podrá repercutirlo en la propiedad de los solares resultantes. Si el Proyecto de Urbanización no es aprobado simultáneamente junto al Programa, le corresponde al Urbanizador redactarlo. El Programa precisará y regulará los compromisos, sustantivos y temporales, que asume expresamente el Urbanizador con su aprobación (…).
9. Relaciones con los propietarios.
El Programa regulará las relaciones entre el Urbanizador y los propietarios afectados desarrollando las siguientes bases:
A) El Urbanizador de una Actuación Integrada debe soportar los costes de la urbanización en la medida en que le sean compensados retribuyéndole en terrenos edificables. Los costes no compensados así, le serán resarcidos en metálico por los propietarios de terrenos edificables resultantes de la Actuación (…).
Consecuentemente, el agente urbanizador es empresario o profesional y la actividad que realiza estará sujeta y no exenta del Impuesto.
5.- Naturaleza de empresario o profesional de personas físicas incluidas en una unidad de ejecución.
1º Sistema de Compensación
Si la Junta constituida tiene carácter fiduciario, esto es, la incorporación de los propietarios del suelo no supone la transmisión del mismo a dicha Junta, sus miembros se convertirán en empresarios o profesionales desde el momento en que comiencen a serles repercutidos los correspondientes costes de urbanización en forma de derramas. Desde ese momento, la eventual transmisión de los terrenos aportados al proyecto estará sujeta y no exenta del Impuesto.
Asimismo, la Junta tendrá el carácter de empresario o profesional de acuerdo con el citado artículo 5.Uno.a) de la Ley 37/1992, teniendo lugar su actuación en nombre propio pero por cuenta ajena.
En efecto, la Junta de Compensación recibirá unos servicios de urbanización que, a su vez, prestará a sus miembros, titulares en todo momento de los terrenos a urbanizar. Por los servicios recibidos la Junta soportará las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido y a su vez las repercutirá a sus miembros.
Si, por el contrario, la incorporación a la Junta supone la transmisión a la misma de los terrenos afectos a la unidad de ejecución urbanística, dicha transmisión constituirá una entrega sujeta al Impuesto siempre que dichos propietarios tuvieran la condición de empresarios o profesionales, si bien estará exenta de acuerdo con el número 21º del apartado uno del artículo 20 de la Ley 37/1992; asimismo, finalizada la urbanización, los terrenos urbanizados que la Junta entrega a sus miembros constituirá una operación sujeta al Impuesto pero exenta del mismo por el citado artículo 20.Uno.21º.
En este último caso, los pagos que los miembros abonen a la Junta (no fiduciaria), no responderán a la repercusión a los mismos de gastos de urbanización, sino que tendrán la naturaleza de pagos a cuenta de la futura entrega de los terrenos ya urbanizados.
Por ello, y dado que dicha entrega será una operación sujeta pero exenta del Impuesto (en aplicación del mencionado artículo 20.Uno.21º de la Ley 37/1992) los pagos a cuenta que se efectúen previamente a la misma no supondrán el devengo del Impuesto.
2º Sistema de cooperación
En relación con el sistema de cooperación, constituye doctrina reiterada por este Centro Directivo que la realización de obras de urbanización atribuye la condición de empresario a la Administración pública que las efectúa, si no tuviera ya antes esta condición por razón de su actividad urbanística.
Los propietarios de los terrenos, por su parte, se convertirán en empresarios o profesionales (si, asimismo, no lo fueran previamente) cuando comiencen a serles repercutidos los costes de las obras de urbanización, por lo que la venta ulterior de los terrenos resultantes del proceso estarán sujetos y, por el mismo razonamiento que el realizado respecto de las Juntas de compensación fiduciarias, no exentos salvo que se destinen a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
3º Sistema de expropiación
La entrega de los terrenos afectados por el expediente expropiatorio estará sujeta al Impuesto (artículo 8.Dos.3º de la Ley del Impuesto) cuando el expropiado tenga la condición de empresario o profesional, pudiendo, no obstante, estar exenta cuando resulte de aplicación la exención contenida en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992.
6.- Para cualquiera de los supuestos planteados en los números anteriores en que resulte de aplicación la exención contenida en los números 20º, 21º y 22º del apartado uno del artículo 20 de la Ley 37/1992, podrá efectuarse su renuncia con arreglo a lo dispuesto por el apartado dos del mismo artículo 20:
Artículo 20.Dos.
“Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo , en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales. A estos efectos, no se tomará en cuenta para calcular el referido porcentaje de deducción el importe de las subvenciones que deban integrarse en el denominador de la prorrata de acuerdo con lo dispuesto en el número 2º del apartado dos del artículo 104 de esta Ley”.
El desarrollo reglamentario de este precepto legal se contiene en el artículo 8.1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto (BOE del 31): “La renuncia a las exenciones reguladas en los números 20º, 21º y 22º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.
La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles”.
7.- Finalmente, cabe citar lo dispuesto por el apartado cuatro del artículo 4 de la Ley 37/1992:
Las operaciones sujetas a este Impuesto no estarán sujetas al concepto "transmisiones patrimoniales onerosas" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las operaciones que se indican a
continuación:
a) Las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando estén exentos del Impuesto, salvo en los casos en que el sujeto pasivo renuncie a la exención en las circunstancias y con las condiciones recogidas en el artículo 20. Dos.
b) Las transmisiones de valores a que se refiere el artículo 108, apartado dos, números 1º y 2º de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, según la redacción establecida por la Disposición adicional
8.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0646-04. Texto en la fuente oficial ↗