Consulta general 0639-04

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 15 de marzo de 2004

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 102 Regla de prorrata
• Ley 37/1992 · art. 104 La prorrata general

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 102 y 104

Descripción de hechos

La entidad consultante, cuyo objeto es la producción y realizaciones teatrales, ha recibido tres subvenciones de organismos públicos.

Cuestión planteada

Tratamiento de las subvenciones recibidas a efectos del Impuesto.

Contestación

1.- El artículo 102 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29) dispone la aplicación de la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo perciba subvenciones que, con arreglo al artículo 78, apartado dos, número 3º de la Ley del Impuesto no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo.

El artículo 78, apartado dos, número 3º dispone que se incluyen en la base imponible las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones. Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.

De acuerdo con la descripción que de las subvenciones percibidas efectúa la consultante, las mismas no forman parte de la base imponible de sus operaciones.

2.- Según indica el artículo 104 de la Ley en su apartado uno, en los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el Impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos del mismo artículo 104.

De acuerdo con el artículo 104, apartado dos, número 2º, de la Ley del Impuesto, para el cálculo del porcentaje de prorrata general se computará en el denominador, el importe total, determinado para el año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir, incrementado en el importe total de las subvenciones que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de dicha Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo. Las referidas subvenciones se incluirán en el denominador de la prorrata en el ejercicio en que se perciban efectivamente, salvo las de capital, que se imputarán en la forma en que se indica en el párrafo siguiente. No se incluirán las citadas subvenciones en la medida en que estén relacionadas con las operaciones exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción.

Las subvenciones de capital se incluirán en el denominador de la prorrata, si bien podrán imputarse por quintas partes en el ejercicio en el que se hayan percibido y en los cuatro siguientes. No obstante, las subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del impuesto, minorarán exclusivamente el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación.

Por su parte, artículo 104, apartado Dos, número 2º, párrafo tercero, de la Ley, según redacción dada por la Ley 6/2000, de 13 de diciembre, (BOE de 14-12-00), en vigor desde el 15 de diciembre de 2000, dispone que a efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores de este número 2º, no se tomarán en cuenta las siguientes subvenciones que no integren la base imponible del Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78 de esta Ley:

a) Las percibidas por los Centros especiales de empleo regulados por la Ley 13/1982, de 7 de abril, cuando cumplan los requisitos establecidos en el apartado 2 de su artículo 43.

b) Las financiadas con cargo al Fondo Europeo de Orientación y Garantía Agraria (FEOGA).

c) Las financiadas con cargo al Instrumento Financiero de Orientación de la Pesca (IFOP).

d) Las concedidas con la finalidad de financiar gastos de realización de actividades de investigación, desarrollo o innovación tecnológica. A estos efectos, se considerarán como tales actividades y gastos de realización de las mismas los definidos en el artículo 33 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

De los criterios recogidos en la Ley del Impuesto resulta que, en el caso de las subvenciones corrientes que no forman parte de la base imponible del Impuesto y se destinan a financiar las actividades empresariales o profesionales, considerando que dichas subvenciones no son subvenciones de capital, deberán incluirse en el denominador de su prorrata de deducción en el ejercicio en que se perciban efectivamente.

En el caso de las subvenciones de capital, considerando como tales a las subvenciones que tienen como finalidad la financiación del inmovilizado o capital fijo del empresario o profesional, ha de determinarse si la concesión de la misma está condicionada a la realización de inversiones concretas cuyo importe haya de justificarse ante quien concede la subvención o no es así.

En el primer caso, cabe entender que nos encontramos ante subvenciones de capital destinadas a financiar determinados bienes y servicios, por lo que, si la adquisición de los mismos está sujeta y no exenta del Impuesto, el efecto de su percepción será la limitación directa del derecho a la deducción de las cuotas soportadas en dicha adquisición.

En el segundo caso, si la concesión de la subvención no está condicionada a ninguna inversión concreta que haya que realizar, entonces la misma se incluirá en el denominador del porcentaje de prorrata en los términos señalados, aunque si se trata de una subvención de capital se podrá optar por computarla por quintas partes en el año de su percepción y en los 4 siguientes.

No obstante lo anterior, según señala el artículo 104, apartado Dos, número 2º, párrafo tercero, letra a) de la Ley del Impuesto las ayudas percibidas por los Centros Especiales de Empleo que reúnan las condiciones de utilidad pública y de imprescindibilidad y que carezcan de ánimo de lucro (artículo 43 de la Ley 13/1982, de 7 de abril, de Inserción Social de los minusválidos) no minorarán en ningún caso el derecho a la deducción de las cuotas soportadas.

En lo que se refiere a las subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto no se incluyen en el denominador de la prorrata de deducción, pero minoran el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma proporción en que hayan contribuido a su financiación.

A estos efectos, este Centro Directivo ya ha aclarado que la determinación de cuándo una subvención de capital se concede para financiar la adquisición de bienes y servicios concretos no ha de hacerse en función de que la normativa que, en su caso, regule su concesión, limite ésta a ciertas categorías tasadas de bienes. Esta determinación ha de realizarse en función de si el ente subvencionante exige que se haya realizado la adquisición de bienes o servicios a cuya financiación se destine la subvención para que ésta sea debidamente concedida o no es así. Por tanto, si quien concede la subvención condicionó su concesión a que por parte del sujeto pasivo subvencionado se adquieran bienes y servicios en virtud de operaciones sujetas y no exentas, vinculando la subvención a la realización e importe de dicha inversión, entonces la misma limitará el derecho a la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de dichos bienes, sin que deba incluirse en el denominador del porcentaje de prorrata. A estos efectos, hay que distinguir dos posibilidades:

- En el caso de que, en el momento en que se soporten o satisfagan las cuotas antes citadas, ya se haya percibido efectivamente la subvención, el sujeto pasivo sólo podrá deducir la cantidad que resulte, teniendo en cuenta el importe de dicha subvención.

- En el caso de que, en el momento en que se soporten o satisfagan las cuotas anteriormente mencionadas, no se haya percibido efectivamente la subvención, el sujeto pasivo podrá deducir dichas cuotas soportadas o satisfechas sin tener en cuenta el efecto de la subvención, pero dicha deducción deberá ser obligatoriamente rectificada a la baja en la misma medida en que la subvención haya contribuido a la financiación del bien o servicio de que se trate, cuando dicha subvención se perciba efectivamente, de acuerdo con el segundo párrafo del artículo 114.Uno de la Ley 37/1992. Dicha rectificación se efectuará sin liquidación de recargos ni intereses de demora.

3.- En consecuencia, parece que las subvenciones percibidas por la sociedad consultante, tal y como se desprende del escrito de la consulta, se destinan a financiar las actividades del sujeto pasivo consultante, en cuyo caso, se trata de subvenciones corrientes que deberán incluirse en el denominador de su prorrata de deducción en el ejercicio en que se perciban efectivamente.

No obstante, la subvención recibida para el mantenimiento de la sala de teatro tiene la consideración de subvención de capital. En este caso, habrá de determinarse si la concesión de la misma está condicionada a la realización de inversiones concretas cuyo importe haya de justificarse ante quien concede la subvención o no es así. Del escrito de la consulta se desprende que el 20 por ciento de la subvención ha de destinarse a la adquisición de inmovilizado. Por tanto, cabe entender que nos encontramos ante subvenciones de capital destinadas a financiar determinados bienes en concreto, por lo que, si la adquisición de los mismos está sujeta y no exenta del Impuesto, el efecto de su percepción será la limitación directa del derecho a la deducción de las cuotas soportadas en dicha adquisición. En cuanto al 80 por ciento restante, si la concesión de la subvención no está condicionada a ninguna inversión concreta que haya que realizar, entonces la misma se incluirá en el denominador del porcentaje de prorrata en los términos señalados, aunque se podrá optar por computarla por quintas partes en el año de su percepción y en los 4 siguientes.

4.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0639-04. Texto en la fuente oficial ↗