Consulta general 0630-97

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 7 de abril de 1997

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 69 Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas generales
• Ley 37/1992 · art. 70.Uno.7º Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especiales
• Ley 37/1992 · art. 84 Sujetos pasivos

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 69-cinco, 70-uno-7, 84

Descripción de hechos

Una sociedad que es residente en el Reino Unido y tiene en España varias filiales y un almacén realiza las siguientes operaciones: A) Envío de materias primas al almacén, desde donde se suministran a una filial, para que las elabore y añada componentes de escaso valor. El producto final es vendido por la sociedad de Reino Unido a diversos clientes en la U.E., directamente desde su almacén en España. B) Envío de materiales a distintas filiales en España directamente desde Reino Unido. Una vez obtenido el producto final, se reexpide a Reino Unido. C) El mismo caso anterior pero, obtenido el producto, la sociedad de Reino Unido lo vende a clientes en la U.E. expidiéndolo desde España. D) Venta de materiales a una filial española que, obtenido el producto final, lo vende a terceros clientes en España o U.E.

Cuestión planteada

Concepto de Establecimiento Permanente. Efectos de tener establecimiento permanente aunque no intervenga en todas las operaciones. Posibilidad de registrar de forma independiente varios establecimientos permanentes para que realicen operaciones distintas, no vinculadas entre sí.

Contestación

A) Fundamentos de derecho:

1.- La Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) establece en relación con el concepto o definición de "establecimiento permanente" en este Impuesto lo siguiente:

"Cinco. A efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.

En particular, tendrán esta consideración:

a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.

b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.

c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.

d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.

e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.

f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.

g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título."

Por consiguiente, está establecida en España una entidad cuando disponga en su territorio de una instalación explotada con carácter de permanencia para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías, por constituir dicha instalación o almacén un "establecimiento permanente" contemplado en la letra e) del apartado cinco del artículo 69.

2.- El carácter o no de establecido en el territorio de aplicación de este Impuesto es importante en la determinación del sujeto pasivo de una operación. Así, establece el artículo 84 de la citada Ley del Impuesto lo siguiente:

"Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en el número siguiente.

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, en los supuestos que se indican a continuación:

a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.

(...)

Dos. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, un establecimiento permanente o su domicilio fiscal, aunque no realicen las operaciones sujetas al Impuesto desde dicho establecimiento.

(...)."

Para aplicar correctamente el número 2º del precepto citado, adquiere especial relevancia estar o no establecido, habiendo contemplado expresamente la Ley el caso del establecido cuyo establecimiento permanente no intervenga en una operación. El elemento determinante en la aplicación de este precepto por un empresario o profesional es sencillo: o se está establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o no se está, sin que sea relevante que el establecimiento permanente intervenga o no en cada operación concreta.

El citado apartado dos del artículo 84 de la citada Ley, dispone expresamente que se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo un establecimiento permanente, aunque no realicen las operaciones sujetas al Impuesto desde dicho establecimiento. El artículo 3º.1.1º del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios o profesionales (Boletín Oficial del Estado del 30), dispone lo siguiente:

"1. Toda factura y sus copias o matrices contendrán, al menos, los siguientes datos y requisitos:

1º. Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas será correlativa. Podrán establecerse series diferentes, especialmente cuando existan diversos centros de facturación".

Por tanto, podrán establecerse series distintas de facturación, para distinguir las operaciones de la matriz de las efectuadas directamente por su o sus establecimientos permanentes.

3.- La determinación del lugar de realización de las operaciones, no sigue siempre la citada regla de la sede o establecimiento del prestador, existiendo en la Ley una pluralidad de criterios.

Considerando que los trabajos realizados por las filiales en España de la entidad consultante deben calificarse siempre de prestaciones de servicios, por tratarse de ejecuciones de obra sobre materiales enviados desde el Reino Unido propiedad de la matriz, debe aplicarse lo previsto en el artículo 70, apartado uno, número 7º, como regla determinante de la sujeción de las citadas operaciones en España:

"Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:

7º. Los trabajos realizados sobre bienes muebles corporales y los informes periciales, valoraciones y dictámenes relativos a dichos bienes, en los siguientes casos:

a) Cuando dichos servicios se realicen materialmente en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo en el caso de que el destinatario de los mismos comunique al prestador un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que le haya sido atribuido por otro Estado miembro y los bienes a que se refieren los servicios sean expedidos o transportados fuera del territorio de aplicación del Impuesto.

En todo caso, se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios a que se refiere esta letra relativos a los medios de transporte matriculados en dicho territorio.

b) Cuando dichos servicios se presten materialmente en otro Estado miembro, el destinatario de los mismos comunique al prestador un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que le haya sido atribuido por la Administración española y los bienes a que se refieren los servicios sean expedidos o transportados fuera del territorio del citado Estado miembro.

No obstante, no se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios a que se refiere esta letra relativos a los medios de transporte que estén matriculados en el Estado miembro en que se presten, a condición de que se acredite la sujeción al Impuesto en dicho Estado."

Este número 7º está redactado según el artículo 28. Décimo del Real Decreto-Ley 12/1995, de 28 de diciembre (BOE de 30 de diciembre), en vigor desde 1 de enero de 1996.

4.- Cuando, a diferencia de los casos anteriores, se produzca una venta de los materiales por la matriz a sus filiales en España, siendo los materiales expedidos desde el Reino Unido, se producirá en España una adquisición intracomunitaria de bienes, según lo previsto en los artículos siguientes:

"Artículo 13.- Hecho imponible.

Estarán sujetas las siguientes operaciones realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto:

1º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso por empresarios, profesionales (...) cuando el transmitente sea un empresario o profesional.

(...)"

"Artículo 15.- Concepto de adquisición intracomunitaria de bienes.

Uno. Se entenderá por adquisición intracomunitaria de bienes la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del Impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.

(...)."

Si los materiales remitidos por la entidad matriz a su almacén en España no son objeto de entrega a un tercero (la filial que los va a elaborar) y tampoco se produce alguno de los supuestos de exclusión del concepto de transferencia, la citada entidad británica realizará las siguientes operaciones asimiladas a una adquisición intracomunitaria de bienes:

"Artículo 16.- Operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias de bienes.

(...)

Se considerarán operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias de bienes a título oneroso:

2º. La afectación a las actividades de un empresario o profesional desarrolladas en el territorio de aplicación del Impuesto de un bien expedido o transportado por ese empresario, o por su cuenta, desde otro Estado miembro en el que el referido bien haya sido producido, extraído, transformado, adquirido o importado por dicho empresario o profesional en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional realizada en el territorio de este último Estado miembro.

Se exceptúan de lo dispuesto en este número las operaciones excluidas del concepto de transferencia de bienes según los criterios contenidos en el artículo 9, número 3º de esta Ley.

(...)."

Las exclusiones de esta última operación asimilada a la adquisición intracomunitaria de bienes que pueden afectar al caso objeto de consulta comprendidos en el artículo 9, número 3º de la Ley, son las siguientes:

"(...)

Quedarán excluidas de lo dispuesto en este número las transferencias de bienes que se utilicen para la realización de las siguientes operaciones:

(...)

d) Una ejecución de obra para el sujeto pasivo, cuando los bienes sean utilizados por el empresario que la realice en el Estado miembro de llegada de la expedición o transporte de los citados bienes, siempre que la obra fabricada o montada sea objeto de una entrega exenta con arreglo a los criterios contenidos en los artículos 21 y 25 de esta Ley.

e) La prestación de un servicio para el sujeto pasivo, que tenga por objeto informes periciales o trabajos efectuados sobre dichos bienes en el Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte de dichos bienes, siempre que éstos, después de los mencionados servicios, se reexpidan con destino al sujeto pasivo en el territorio de aplicación del Impuesto.

Entre los citados trabajos se comprenden las reparaciones y las ejecuciones de obra que deban calificarse de prestaciones de servicios de acuerdo con el artículo 11 de esta Ley.

(...)."

Partiendo de que en el supuesto objeto de consulta las ejecuciones de obra realizadas por las filiales en España deben calificarse de "prestaciones de servicios", la única posibilidad de excluir el envío de materiales del concepto de transferencia es la contenida en la letra e), según la cual sólo si el resultado de los trabajos materialmente efectuados en España se reenvía al Estado miembro de origen de los materiales (Reino Unido), no habrá transferencia. En el resto de supuestos de envío de materiales a España habrá una operación asimilada a la entrega en el Estado miembro de origen y otra asimilada a la adquisición intracomunitaria en destino, siendo sujeto pasivo de ambos hechos imponibles la misma empresa británica propietaria de los citados materiales.

B) Resolución:

1.- Tiene la consideración de establecimiento permanente la instalación explotada con carácter de permanencia por una empresa británica en España para la recepción, almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías, según lo previsto en el citado artículo 69, apartado cinco de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

2.- En la determinación del sujeto pasivo de las operaciones que pueda realizar la empresa británica en España deberá siempre considerarse que se trata de una empresa establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, aunque no realice las operaciones sujetas desde dicho establecimiento permanente, por haberlo previsto así expresamente el artículo 84, apartado dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Carentes de personalidad jurídica diferenciada de su casa central, aunque hubiera una pluralidad de establecimientos permanentes de la misma empresa británica en España, la conclusión antes transcrita no variaría ni podrían ser objeto de identificación separada dichos establecimientos, que constituirían junto con su casa central, una única empresa a efectos de este Impuesto.

Asimismo, deberá expedir factura por cada una de las operaciones que estén sujetas a dicho Impuesto, que deberá contener los datos y requisitos exigidos por el artículo 3º del Real Decreto 2402/1985, de 18 de Diciembre. A estos efectos, es indiferente que la expedición material de las facturas se efectúe desde sus oficinas en Reino Unido, siempre que las mismas recojan los datos exigidos por la normativa española; es de destacar que el propio artículo 3º del citado Real Decreto indica que la numeración de las facturas que documenten las operaciones sujetas al Impuesto deberá ser correlativa, pudiendo establecerse series diferentes de numeración, especialmente cuando existan diversos centros de facturación.

Por tanto, sí podrían establecerse series distintas de facturación para cada establecimiento permanente y para la casa central, exclusivamente a efectos formales de conocer quien concretamente intervino en cada operación si así lo exige la estructura o necesidades internas de la empresa británica.

3.- Puesto que en el envío de materiales a España por la empresa británica y la posterior venta de los productos obtenidos no se cumplen los requisitos previstos en los artículos 16, número 2º y 9º, número 3º para la exclusión del concepto de transferencia, dicha empresa es sujeto pasivo de las correspondientes operaciones de adquisición intracomunitaria por los materiales recibidos en su almacén en España y de las subsiguientes entregas con destino a clientes en otros Estados miembros de la Comunidad.

En los casos en que los materiales enviados a España sean reexpedidos al Estado miembro de procedencia (Reino Unido) una vez ya transformados o elaborados, por la misma empresa británica, no habrá transferencias de bienes ni adquisición intracomunitaria, según prevé el artículo 9, número 3º, letra e) y 16, número 2º.

Cuando la empresa británica venda los materiales directamente a una de sus filiales remitiendo los bienes desde Reino Unido, el sujeto pasivo de la correspondiente adquisición intracomunitaria de dichos materiales será la filial adquirente de los mismos,no afectando a dicha operación la existencia de un establecimiento permanente de la matriz en España que no intervenga en la operación.

4.-No afectará a la determinación del lugar de realización de las prestaciones de servicios de elaboración de materiales, realizada por las filiales para su matriz, la circunstancia de que esta última disponga de un establecimiento permanente en España. El artículo 70, apartado uno, número 7º de la Ley ya citado ha previsto que las operaciones en cuestión no estarán sujetas siempre que el destinatario comunique al prestador un número de identificación atribuido por otro Estado miembro y los bienes (productos químicos) sean expedidos o transportados fuera del territorio español de aplicación del Impuesto, independientemente de que el señalado destinatario disponga o no de establecimiento permanente en España.

5.- Lo que le comunico para su conocimiento y efectos de acuerdo con lo previsto en el artículo 107 de la Ley General Tributaria según redacción dada a dicho precepto por la Ley 25/1995, de 20 de julio (Boletín Oficial del Estado del 22).

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0630-97. Texto en la fuente oficial ↗