Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 0614-04

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 12 de marzo de 2004

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 4; 5; 8-uno; 20-uno-22º; 20-dos

Descripción de hechos

La entidad consultante va a participar en una promoción inmobiliaria a realizar por una empresa distinta. La operación se va a realizar a través de un contrato de "cuentas en participación". La retribución del partícipe no gestor se va a realizar mediante la entrega a éste de algunos de los locales o pisos construidos en la promoción.

Cuestión planteada

- Consideración de la cuenta en participación como empresario o profesional a los efectos del Impuesto.- Tratamiento de las entregas de inmuebles a través de las cuales se retribuye al partícipe no gestor.- Tratamiento de la transmisión, por parte del partícipe no gestor, de sus derechos en la cuenta de participación.

Contestación

De acuerdo con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

El artículo 5.uno.a) de la misma Ley considera como empresario o profesional a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

De acuerdo con el apartado dos del mismo precepto, son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

El contrato de cuentas en participación puede definirse como un contrato de colaboración entre dos sujetos (siempre es bilateral), en virtud del cual uno de ellos ("cuentapartícipe") aporta bienes de su propiedad, dinero o derechos a otro ("gestor"), obligándose este a aplicar dicha aportación a una determinada operación u operaciones o a una determinada actividad empresarial o profesional, que desarrollará independientemente y en nombre propio, y, a informar, rendir cuentas y dar participación al cuentapartícipe en las ganancias y pérdidas que resulten.

En la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 5 de febrero de 1998 se destaca el hecho de que para que exista un contrato de cuenta en participación es preciso que el negocio continúe perteneciendo privativamente al gestor y que este haga suyas las aportaciones efectuadas por el partícipe que no tendrá intervención alguna en el negocio, salvo en la percepción, en su caso, de las ganancias obtenidas.

Así resulta de forma inequívoca del artículo 241 del Código de Comercio, a cuya virtud "en las negociaciones … no se podrá adoptar una razón comercial común a todos los partícipes, ni usar de más crédito directo que el del comerciante que las hace y dirige en nombre propio y bajo su responsabilidad individual".

En consecuencia, frente a terceros la relación contractual se establece únicamente por el gestor, de tal forma que éste no puede utilizar el crédito o nombre del cuentapartícipe haciendo creer que es socio, aunque lógicamente sí puede hacer pública la existencia del contrato de "cuentas en participación". Ello por cuanto que el cuentapartícipe (salvo que pierda su condición de tal participando activamente en la gestión o consintiendo que se utilice su nombre en la contratación como titular de la explotación) responde sólo con los bienes o derechos aportados, mientras que el gestor con todo su patrimonio y no sólo con los bienes afectos al negocio a que se extiende el contrato de "cuentas en participación".

En este sentido, el artículo 242 del Código de Comercio establece:

"Los que contraten con el comerciante que lleve el nombre de la negociación sólo tendrán acción contra él, y no contra los demás interesados, quienes tampoco la tendrán contra el tercero que contrató con el gestor, a no ser que éste les haga cesión formal de sus derechos."

En este mismo sentido, diversas sentencias del Tribunal Supremo, entre las que cabe destacar las de fecha 4 de diciembre de 1992, 8 de febrero de 1963 ó 20 de julio de 1992, exigen para que exista la figura de un contrato de cuenta en participación la no concurrencia de un patrimonio común independiente del privativo del titular y del de los interesados.

En consecuencia con todo lo anterior, ha de señalarse que no nace un nuevo sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido como consecuencia de la firma del contrato de "cuentas en participación".

Toda vez que no existe explotación en común sino que la misma sigue llevándose a cabo íntegramente por el partícipe gestor como único titular jurídico de los bienes y derechos integrantes de la misma, debe considerarse también a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que éste -el partícipe gestor- es el único titular de la promoción inmobiliaria en cuestión.

2.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 2 del Reglamento sobre obligaciones de facturación, aprobado por Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29), el deber de facturar alcanza a la totalidad de las entregas de bienes y prestaciones de servicios, efectuadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, sin más excepciones que las previstas en el propio Reglamento.

Tal y como se ha analizado, en el contrato de cuentas en participación no se produce una puesta en común de determinados bienes o derechos afectos al negocio, sino una auténtica transmisión jurídica de bienes o derechos del cuentapartícipe al gestor, obligándose éste a aplicar dicha aportación a una determinada operación u operaciones o a una determinada actividad empresarial o profesional que desarrollará independientemente y en nombre propio, y a informar, rendir cuentas y dar participación al cuentapartícipe en las ganancias y pérdidas que resulten.

En consecuencia, será el gestor quien deberá emitir las facturas correspondientes a las entregas de bienes y prestaciones de servicios que se realicen en el marco del contrato de cuentas en participación.

Adicionalmente, dado que el gestor no realiza ninguna entrega de bienes ni prestación de servicios a la "cuenta en participación" sino que desarrolla independientemente y en nombre propio una determinada actividad empresarial o profesional, no deberá emitir una factura a la "cuenta en participación" y repercutirle el correspondiente Impuesto sobre el Valor Añadido por cada una de las anotaciones contables que realice como consecuencia de la imputación de alguno de sus costes, directos o indirectos, a la promoción inmobiliaria sobre la que la misma esté constituida.

Por el contrario si el cuentapartícipe tuviera la condición de empresario y realizara su aportación mediante la transmisión al gestor de bienes o derechos afectos a su actividad empresarial, tal aportación tendrá la consideración de operación sujeta al Impuesto y deberá emitirse en relación con la misma la correspondiente factura de acuerdo con las reglas generales que rigen el deber de facturación.

3.- El artículo 20.Uno.22º de la Ley del Impuesto establece que estarán exentas del Impuesto las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquellos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.

A los efectos de lo dispuesto en esta ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

También a los efectos de esta ley, las obras de rehabilitación de edificaciones son las que tienen por objeto la reconstrucción de las mismas mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas, siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por 100 del precio de adquisición si se hubiese efectuado durante los dos años inmediatamente anteriores o, en otro caso, del verdadero valor que tuviera la edificación o parte de la misma antes de su rehabilitación.

La exención no se extiende:

a) A las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero.

A los efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra.

b) A las entregas de edificaciones para su inmediata rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan.

c) A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística.

Por su parte, el apartado Dos del referido artículo 20 de la Ley dispone que las exenciones anteriormente mencionadas podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.

Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que se haya de soportar el impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de sus actividades empresariales o profesionales.

Este precepto fue desarrollado por el artículo 8 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, el cual establece que la renuncia a las exenciones reguladas en los números 20, 21 y 22 del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.

La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.

En el supuesto de que parte de la retribución del partícipe no gestor consista en la atribución al mismo de algunos de los pisos o locales construidos en el marco del contrato de cuenta en participación, se producirá en dicho momento una entrega de bienes por parte del gestor al cuentapartícipe sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y que, en principio y a falta de mayor concreción al respecto en el escrito de consulta, no exenta por tratarse de una primera entrega de edificaciones.

Ahora bien, consecuentemente, dicha entrega, asociada a la liquidación del contrato de cuentas en participación, agotará como queda expuesto la primera entrega, por lo que la ulterior transmisión realizadas por el cuentapartícipe gozará de exención (artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992), sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Ello, lógicamente, salvo renuncia válidamente realizada a dicha exención de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 20.Dos de la Ley del Impuesto o que concurriesen las circunstancias propias de alguna de las excepciones previstas a la aplicación de tal exención.

4.- En cuanto a la posibilidad de que el cuentapartícipe transmita sus derechos a un tercero, esto es, subrogue a un tercero en su posición acreedora respecto al gestor de la cuenta, ha de señalarse que ésta es una operación sujeta al Impuesto, siempre que el referido cuentaparticipe tenga la condición de empresario o profesional y la citada transmisión se realice en el ejercicio o desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

No hay supuesto alguno de exención que resulte aplicable a esta operación, por lo que, con ocasión de su realización, será preceptiva la repercusión del tributo.

En particular, no resulta aplicable a esta operación la exención prevista en el artículo 20.Uno.18º.e) de la Ley 3/1992, relativa a la transmisión de préstamos o créditos, ya que la referida subrogación no se puede configurar como la transmisión de un crédito o préstamo.

A este respecto, hay que tener en cuenta los artículos 1740 y 1753 del Código Civil, que señalan lo siguiente:

“1740. Por el contrato de préstamo, una de las partes entrega a la otra, o alguna cosa no fungible para que use de ella por cierto tiempo y se la devuelva, en cuyo caso se llama comodato, o dinero u otra cosa fungible, con condición de devolver otro tanto de la misma especie y calidad, en cuyo caso conserva simplemente el nombre de préstamo.”

“1753. El que recibe en préstamo dinero u otra cosa fungible, adquiere su propiedad, y está obligado a devolver al acreedor otro tanto de la misma especie y calidad.”

Asimismo, hay que considerar lo dispuesto por el artículo 312 del Código de Comercio, que señala:

“312. Consistiendo el préstamo en dinero, pagará el deudor devolviendo una cantidad igual a la recibida, con arreglo al valor legal que tuviere la moneda al tiempo de devolución, salvo si se hubiere pactado la especie de moneda en que había de hacerse el pago, en cuyo caso la alteración que hubiese experimentado su valor será en daño o en beneficio del prestador.

En los préstamos de títulos o valores, pagará el deudor devolviendo otros tantos de la misma clase e idénticas condiciones, o sus equivalentes si aquéllos se hubiesen extinguido, salvo pacto en contrario.

Si los préstamos fueren en especie, deberá el deudor devolver, a no mediar pacto en distinto sentido, igual cantidad en la misma especie y calidad, o su equivalente en metálico si se hubiese extinguido la especie debida.”

De los preceptos transcritos se deduce que en el contrato de préstamo el prestario se obliga a devolver al prestamista otro tanto de la misma especie y calidad de la cosa fungible inicialmente recibida.

Adicionalmente, asume la obligación de pago de la contraprestación que se haya pactado, aunque ello únicamente para el caso de que efectivamente se haya pactado que el préstamo sea retribuido.

Por el contrario, en el contrato de cuentas en participación el gestor no está obligado en todo caso a la restitución del capital recibido, ya que el cuentapartícipe asume los resultados adversos que puedan producirse (artículo 239 del Código de Comercio), llegando a perder la aportación realizada.

En consecuencia, la subrogación por parte de un cuentapartícipe, de un tercero en los derechos y obligaciones que le correspondan en su condición de tal no se puede considerar transmisión de crédito o préstamo y, en consecuencia no se puede entender amparado por la exención que se citó.

4.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0614-04. Texto en la fuente oficial ↗