Consulta general 0568-03

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 24 de abril de 2003

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 11 Concepto de prestación de servicios
• Ley 37/1992 · art. 78 Base imponible. Regla general
• Ley 37/1992 · art. 88 Repercusión del impuesto
• Ley 37/1992 · art. 91 Tipos impositivos reducidos

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 11, 78, 88 y 91. Orden de 25 de enero de 2001 del Conseller d'Agricultura, Ramadería i Pesca de la Generalitat de Catalunya.

Descripción de hechos

La entidad consultante se dedica a la producción de harinas de origen animal ("Proteínas animales elaboradas", en términos comunitarios), cuya utilización para la alimentación de animales de abasto fue prohibida en virtud del mandato a los Estados miembros establecido por el artículo 1º de la Decisión del Consejo de la Unión Europea de 4 de diciembre de 2000, la cual, asimismo, instaba en su artículo 3º a la retirada del mercado, de los circuitos de distribución y de los almacenes, de las proteínas animales ya elaboradas.

Cuestión planteada

Régimen aplicable a las cantidades percibidas por la consultante como consecuencia del traslado de las harinas de origen animal a plantas de incineración para su destrucción.

Contestación

El régimen de retirada de las proteínas animales elaboradas –o harinas de origen animal- se fundamenta en los siguientes documentos o disposiciones:

1.- El documento suscrito entre el Subsecretario del Ministerio de Agricultura Pesca y Alimentación, la Presidenta del Fondo Español de Garantía Agraria (en adelante FEGA) y la consultante, de 15 de diciembre de 2000 que establece el compromiso por parte del FEGA de “adquirir” las harinas de origen animal a que se refiere el artículo 1 de la Decisión del Consejo de la Unión Europea de 4 de diciembre de 2000, que hayan sido producidas o se vayan a producir hasta el 31 de diciembre de 2000 y hasta un máximo de 15.000 Tm.

A cambio de la entrega por parte de los fabricantes de las harinas mencionadas, el FEGA pagará un precio cierto por Kg. de producto, que se incrementará en 3 ptas./Kg. en concepto de transporte. El almacenamiento del producto se llevará a cabo en los propios establecimientos industriales hasta su inhumación en vertederos autorizados o hasta su incineración.

2.- La Orden del Ministro de Agricultura, Ganadería y Pesca de 20 de diciembre de 2000, en la que se vuelven a establecer las condiciones de retirada de las harinas de origen animal hasta 31 de diciembre de 2000, si bien calificándose de “subvenciones” las cantidades a percibir por los fabricantes representados por la consultante, tanto en lo referente a la cantidad por Kg. de producto a percibir, como en las correspondientes a los “gastos accesorios derivados de las operaciones de eliminación o destrucción de las harinas animales” (artículo 5.2 de dicha Orden).

3.- En la regulación que las distintas Comunidades Autónomas hayan establecido con posterioridad al 1 de enero de 2001; en este sentido y respecto de Catalunya, la Orden de 25 de enero de 2001 del Conseller d’Agricultura, Ramaderia i Pesca de la Generalitat de Cataluña (Diario Oficial de la Generalitat de Cataluña de 31 de enero de 2001) en virtud de la cual, y según recoge su exposición de motivos, se establecen “uns ajuts al sector productor de farines animals de carácter temporal per al període comprès entre l’1 de gener de 2001 i el 30 de juny de 2001”.

En este sentido, los artículos 7.2 y 9.2 de dicha Orden, establecen lo siguiente:

“7.2 Així mateix, els beneficiaris es comprometen a traslladar la mercaderia des de la fàbrica o el magatzem als abocadors que determini el Departament de Medi Ambient o a les instal(lacions d’incineració autoritzades”.

“9.2 Als efectes de poder procedir al pagament de les subvencions que preveu aquesta Ordre, els beneficiaris hauran d’acreditar amb caràcter previ al seu pagament la quantitat de farina eliminada mensualmente amb la documentació de l’abocador o la incineradora autoritzada, així com la factura corresponent amb els controls previs als quals fa referència l’article 8 d’aquesta Ordre”.

Considerando las particularidades establecidas por la norma autonómica anterior al régimen estatal a que también se ha hecho referencia, particularidades que, como se verá, tienen relevancia por cuanto alteran la calificación del hecho imponible, este Centro Directivo considera ajustadas a Derecho las siguientes precisiones respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido:

1.- La operación consistente en el traslado para su incineración de las harinas de origen animal llevada a cabo por los productores de las mismas, de acuerdo con los requisitos establecidos por la Orden de 25 de enero de 2001 y en especial por el precitado artículo 7.2, supone el cumplimento de una obligación de hacer y, por consiguiente, de la realización de una prestación de servicios sujeta y no exenta del Impuesto en los términos del apartado Uno del artículo 11 de la Ley 37/1992: “Se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes”.

No se desconoce, en este sentido, que lo expuesto supone una modificación de la calificación jurídica del hecho imponible en relación con otras consultas presentadas ante este Centro Directivo con idéntico fondo, modificación que se justifica en que, en aquellas, se producía una transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales (harinas de origen animal) en favor del ente público concedente de la ayuda, habiéndose concluido, en consecuencia, la existencia en esos casos de una entrega de bienes.

Dado que dicha transmisión no se produce en el caso que nos ocupa y considerando a estos efectos lo dispuesto por la Orden de 25 de enero de 2001, en particular, por los citados artículos 7.2 y 9.2, no nos encontramos ante una entrega de bienes sino ante una prestación de servicios que, como se ha dicho, está constituida por una obligación de hacer.

2.- La calificación de las cantidades percibidas de los organismos mencionados como “subvenciones” o “ayudas” según la terminología utilizada por las precitadas Órdenes, no altera la verdadera naturaleza de las mismas a efectos del Impuesto, esto es, la de ser consideradas contraprestación de la prestación de servicios descrita en el número precedente.

Dicha contraprestación constituye la base imponible del Impuesto de acuerdo con el apartado Uno del artículo 78 de la Ley 37/1992 incluso, como es el caso, cuando sea abonada por un tercero: “La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas”.

En este caso, es el Departament d’Agricultura, Ramaderia i Pesca quien asume los costes relacionados con la prestación de servicios a que se obligan los productores.

Todo ello es, además, plenamente congruente con la llamada “doctrina del vínculo directo” que el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas ha establecido, de forma reiterada, como criterio para determinar cuándo una operación se considera sujeta al Impuesto. En este sentido, y entre otras, la sentencia Tolsma, de 3 de marzo de 1994, Asunto C-16/93, cuyo apartado 14 señala que “... una prestación de servicios sólo se realiza a título oneroso en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva y, por tanto, sólo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario”.

El Tribunal Económico Administrativo Central ha establecido, por su parte, criterios similares al expuesto en resoluciones como la de 4-11-1999, en la que se señala que “al tratarse la anualidad sufragada (...) de la contrapartida o contraprestación del servicio de mantenimiento de los animales, cuya custodia gestiona la recurrente, constituye intrínsecamente la base imponible del tributo, conforme a lo previsto en el art. 78.uno de la Ley del Impuesto” o de 15-11-2000, que reza “las entregas de bienes o prestaciones de servicios en que consisten los hechos imponibles no se realizan de forma gratuita, sino, como queda expuesto, con contrapartida, ya que en realidad las subvenciones se cuantifican por el coste de las prestaciones realizadas y alcanzan el precio de las mismas, por lo que no es de aplicación para determinar la base imponible el artículo 79.4 de la Ley 37/92, sino el 78, en tanto se considere que ha existido una contraprestación, en el sentido jurídico tradicional del término (artículo 78.uno), como si se entendiese que se trata de una subvención, puesto que ésta se vincula directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto (artículo 78.dos.3º)”.

3.- Respecto a la incorporación o no en las cantidades en las Órdenes mencionadas del Impuesto devengado con ocasión de las correspondientes prestaciones de servicios, cabe decir que, no obstante lo dispuesto por el apartado Uno del artículo 88 de la Ley 37/1992 -“En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al Impuesto cuyos destinatarios fuesen Entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del Impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido”-, y dado que los importes a percibir por los fabricantes no se han fijado en atención a una previa formulación de propuestas económicas, sino que se han establecido por reglas especiales ajenas a las de mercado y, en cualquier caso, en un ámbito de relaciones contractuales ajenas a procedimientos de licitaciones públicas tales como subastas o concursos, caen fuera del ámbito en el que se incardina el precepto mencionado, por lo que tales cantidades abonadas no incorporan el Impuesto devengado. En este mismo sentido, se ha pronunciado recientemente el Tribunal Supremo en su Sentencia de 31 de enero de 2002.

Por ello, la base imponible del Impuesto estará constituida por la total contraprestación abonada por el organismo competente en la materia en el ámbito de la Generalitat de Cataluña a la consultante, incluyendo, en su caso, la parte correspondiente al transporte y almacenamiento, no entendiéndose, a estos efectos, que los importes prefijados por la Administración lleven incorporado el Impuesto.

4.- El tipo de gravamen aplicable será el reducido del 7 por ciento, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 91.Uno.2.6º, que recoge la procedencia del mismo, entre otros, a “Los servicios de recogida, almacenamiento, transporte, valorización o eliminación de residuos (..)”.

A tales efectos, el artículo 3 de la Ley 10/1998, de 21 de abril, de Residuos (Boletín Oficial del Estado del 22 de abril), define residuos como "Cualquier sustancia u objeto perteneciente a alguna de las categorías que figuran en el anejo de esta Ley, del cual su poseedor se desprenda o del que tenga la intención u obligación de desprenderse. En todo caso, tendrán esta consideración los que figuren en el Catálogo Europeo de Residuos (CER), aprobado por las Instituciones Comunitarias).

5.- Cabe señalar, finalmente, la obligación de los distintos fabricantes de repercutir el Impuesto devengado en las entregas, expidiendo y entregando al destinatario de las mismas factura completa con los requisitos que establece a tal efecto el Real Decreto 2402/1985 de 28 de diciembre que regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a empresarios y profesionales (Boletín Oficial del Estado del 30).

Asimismo, la obligación de efectuar el cálculo de la deuda tributaria en los términos y con los requisitos que establece el artículo 71 del Real Decreto 1624/1992 de 29 de diciembre por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto (BOE del 31).

6.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Jurisprudencia del TJUE que cita

C-16/93

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0568-03. Texto en la fuente oficial ↗