Consulta general 0563-98

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 13 de abril de 1998

Abrir en el buscador para subrayar, anotar, guardar en carpetas, imprimir o descargar en Word Abrir en la web de la Dirección General de Tributos ↗

Normativa

• Ley 37/1992 · art. 21 Exenciones en las exportaciones de bienes
• Ley 37/1992 · art. 94 Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción
• Ley 37/1992 · art. 104.Dos.2º La prorrata general

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 21, 94, 104-dos-2

Descripción de hechos

Restituciones a la exportación percibidas por un sujeto pasivo.

Cuestión planteada

Inclusión del importe de las restituciones en el denominador de la prorrata de deducción.

Contestación

A) Fundamentos de derecho:

1.- El artículo 78,dos,3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone lo que sigue:

"Artículo 78.- Base imponible. Regla general Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

3º. Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.

Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los ser- vicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.

Se excluyen del concepto de contraprestación las subvenciones comunitarias financiadas a cargo del FEOGA y, en concreto, las previstas en el Reglamento (CE) 603/95, de 21 de febrero, por el que se establece la organización común de mercados en el sector de los forrajes desecados." 2.- El artículo 102,uno de la Ley citada establece lo siguiente:

"Artículo 102.- Regla de prorrata.

Uno. La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.

Asimismo, se aplicará la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo perciba subvenciones que, con arreglo al artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo." 3.- El artículo 104,dos,2º de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:

"Artículo 104.- La prorrata general.

Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren:

2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir, incrementado en el importe total de las subvenciones que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo. Las referidas subvenciones se incluirán en el denominador de la prorrata en el ejercicio en que se perciban efectivamente, salvo las de capital, que se imputarán en la forma en que se indica en el párrafo siguiente. No se incluirán las citadas subvenciones en la medida en que estén relacionadas con las operaciones exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción.

Las subvenciones de capital se incluirán en el denominador de la prorrata, si bien podrán imputarse por quintas partes en el ejercicio en el que se hayan percibido y en los cuatro siguientes. No obstante, las subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del impuesto, minorarán exclusivamente el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación.

A efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores no se tomarán en cuenta las subvenciones que no integren la base imponible, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, percibidas por los Centros especiales de empleo regulados por la Ley 13/1988, de 7 de abril, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 2 de su artículo 43.

." 4.- El artículo 21 de la Ley citada establece las exenciones del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicables a las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad Europea, exenciones que generan el derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 94,uno,1º,c) de la Ley del Impuesto. Distintas de estas operaciones son los simples envíos de bienes fuera de la Comunidad Europea y que no implican la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales: en tal caso no nos hallamos ante entregas de bienes ni ante prestaciones de servicios, no obstante lo cual dichas exportaciones definitivas de bienes constituyen operaciones no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido que también generan el derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado, como se deduce del artículo 94,uno,1º,c) de la Ley 37/1992 citado y del párrafo tercero del artículo 104,cuatro de la misma.

Las restituciones a la exportación son subvenciones o ayudas que se conceden a los exportadores y cuyo objeto es situar los precios de los productos comunitarios al nivel existente fuera de la Comunidad Europea. Tales situaciones se financian por el Fondo Europeo de Orientación y Garantía Agrícola (FEOGA) y por tanto no forman parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido (artículo 78,dos,3º de la Ley 37/1992). Siendo así, la percepción de tales restituciones debería original la aplicación de la regla de prorrata para el perceptor (artículo 102,uno párrafo segundo de la Ley 37/1992), incluyéndose su importe en el denominador de la fracción correspondiente; sin embargo, dado que las restituciones a la exportación están relacionadas con las operaciones a que se refiere el párrafo anterior, que son operaciones exentas o no sujetas que generan el derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado, habrá que entender que el importe de tales restituciones no se incluirá en el denominador de la prorrata de deducción (artículo 104,dos,2º,primer párrafo, "in fine" de la Ley 37/1992).

B) Resolución:

En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

No se incluirá en el denominador de la fracción relevante a efectos de la prorrata de deducción el importe de las restituciones a la exportación percibidas por el sujeto pasivo, de acuerdo con el artículo 104,dos,2º de la Ley 37/1992.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0563-98. Texto en la fuente oficial ↗