Consulta general 0558-04

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 9 de marzo de 2004

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 20.Uno.18º Exenciones en operaciones interiores
• Ley 37/1992 · art. 70.Uno.5º Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especiales

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 20-uno-18º y 70-uno-5º

Descripción de hechos

La entidad consultante, establecida en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, desarrolla la actividad de implantación, asesoramiento y mantenimiento de un programa informático que permite conectarse a sus clientes, establecidos todos ellos en dicho territorio, con la bolsa americana. La consultante ha suscrito un acuerdo con un operador de dicha bolsa para que sus clientes puedan operar a través de dicho operador mediante la asignación de las claves correspondientes, percibiendo por dichos servicios de captación promocional una comisión en función de las operaciones realizadas por aquellos. En ningún momento interviene el consultante en las operaciones realizadas entre sus clientes y el operador de la bolsa americana.

Cuestión planteada

Lugar de realización.

Contestación

1.- De conformidad con lo previsto en el artículo 20, apartado uno, número 18º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (B.O.E. de 29 de diciembre), resulta lo siguiente:

"Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:

18º. Las siguientes operaciones financieras:

(...)

k) Los servicios y operaciones, exceptuados el depósito y la gestión, relativos a acciones, participaciones en sociedades, obligaciones y demás valores no mencionados en las letras anteriores de este número, con excepción de los siguientes:

a') Los representativos de mercaderías.

b') Aquéllos cuya posesión asegure de hecho o de derecho la propiedad, el uso o el disfrute exclusivo de la totalidad o parte de un bien inmueble. No tienen esta naturaleza las acciones o las participaciones en sociedades.

l) La transmisión de los valores a que se refiere la letra anterior y los servicios relacionados con ella, incluso por causa de su emisión o amortización, con las mismas excepciones.

m) La mediación en las operaciones exentas descritas en las letras anteriores de este número y en las operaciones de igual naturaleza no realizadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales.

La exención se extiende a los servicios de mediación en la transmisión o en la colocación en el mercado, de depósitos, de préstamos en efectivo o de valores, realizados por cuenta de sus entidades emisoras, de los titulares de los mismos o de otros intermediarios, incluidos los casos en que medie el aseguramiento de dichas operaciones."

2.- Este precepto es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 13, parte B, letra d) de la Directiva 77/388/CE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido. De acuerdo con el precepto comunitario, “los Estados miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abusos (…) las operaciones siguientes:

1. la concesión y la negociación de créditos, así como la gestión de créditos efectuada por quienes los concedieron;

2. la negociación y la prestación de fianzas, cauciones y otras modalidades de garantía, así como la gestión de garantías de créditos efectuada por quienes los concedieron;

3. las operaciones, incluidas las negociaciones, relativas a depósitos de fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, créditos, cheques y otros efectos comerciales, con excepción del cobro de créditos;

4. las operaciones, incluida la negociación, relativa a las divisas, los billetes de banco y las monedas que sean medios legales de pago, con excepción de las monedas y billetes de colección; se considerarán de colección las monedas de oro, plata u otro metal, así como los billetes, que no sean utilizados normalmente para su función de medio legal de pago o que revistan un interés numismático;

5. las operaciones, incluida la negociación, pero exceptuados el depósito y la gestión, relativas a acciones, participaciones en sociedades o asociaciones, obligaciones y demás títulos-valores, con excepción de:

- los títulos representativos de mercaderías, y

- los derechos o títulos enunciados en el apartado 3 del artículo 5;

6. la gestión de fondos comunes de inversión definidos como tales por los Estados miembros;”

El artículo 13.B.d) de la Sexta Directiva ha sido objeto de interpretación por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 5 de junio de 1997 (asunto C-2/95). En la sentencia citada se establecen los criterios siguientes, de interés a efectos de la contestación que ha de darse a la consulta planteada:

a) En primer término, y como criterio general reiterado en numerosas sentencias del Tribunal (así, las de 15 de junio de 1989 y 26 de junio de 1990, entre otras) las normas que establecen las exenciones del Impuesto sobre el Valor Añadido se deben interpretar estrictamente, "dado que constituyen excepciones al principio general de que el impuesto sobre el volumen de negocios se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo" (apartado 20 de la sentencia). De la misma forma, el Tribunal ha establecido que las normas que establecen excepciones a las exenciones no pueden ser objeto de interpretaciones restrictivas (sentencia de 13 de julio de 1989, entre otras).

b) El criterio determinante para delimitar la exención del artículo 13.B.d) de la Sexta Directiva es el tipo de operación efectuada, no siendo necesario que la operación se efectúe por un banco o entidad financiera. Ello llevó al Tribunal, en su día (sentencia de 27 de octubre de 1993, asunto C-281/91) a afirmar la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con los créditos concedidos por los proveedores de bienes en forma de aplazamientos de pago.

Esto es así salvo en los casos en que el artículo 13.B.d) exige expresamente que la operación se realice por una persona determinada; así, el apartado 1 del artículo 13.B.d) de la Directiva reconoce la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido para las operaciones de gestión de créditos siempre que dicha gestión se efectúe por el concedente del crédito y no por un tercero (apartado 33 de la sentencia). Por ello, la irrelevancia de los elementos subjetivos a efectos de la caracterización de la exención sólo se afirma de forma expresa por el Tribunal respecto de los apartados 3 y 5 del artículo 13.B.d), pues en dichas disposiciones no se hace referencia alguna al prestador del servicio ni a su destinatario (apartado 32 de la sentencia). En definitiva, los elementos subjetivos son irrelevantes, excepto cuando el artículo 13.B.d) contempla "servicios que, por su naturaleza, van destinados a los clientes de las entidades financieras" (apartado 48 de la sentencia).

c) Tratándose de un centro informático con el cual ha subcontratado el banco la prestación de ciertos servicios, como ocurría en el caso de la sentencia, el Tribunal señala que no estarán exentos los servicios prestados por el centro informático al banco cuando estos sólo comprenden "la asistencia técnica y electrónica" al banco y sea éste quien efectúe las funciones esenciales y específicas de las operaciones contempladas en los números 3 y 5 de la letra d) de la parte B del artículo 13. En definitiva, el apartado 66 de la sentencia señala que:

"Para calificarse de operaciones exentas según los números 3 y 5 de la letra d) de la parte B del artículo 13, los servicios prestados por un centro informático deben formar un conjunto diferenciado, considerado globalmente, que tenga por efecto cumplir las funciones específicas y esenciales de un servicio descrito en las citadas disposiciones... Procede distinguir el servicio exento a efectos de la Directiva de una mera prestación material o técnica como es el hecho de poner a disposición del banco un sistema informático."

Finalmente, puntualiza el Tribunal que es el órgano jurisdiccional nacional el que debe apreciar en cada caso si las funciones realizadas por un centro informático son específicas y esenciales y revisten el carácter diferenciado exigido por el Tribunal (apartado 67 de la sentencia).

De acuerdo con el escrito de consulta, los servicios que presta la consultante podrían ser considerados como servicios de intermediación en operaciones financieras, exentos de acuerdo con el citado artículo 20.uno.18º.m) de la Ley 37/1992. Por tanto, y en atención a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia que hemos señalado con anterioridad, ha de determinarse si los mismos admiten la calificación de servicios de intermediación en relación con la realización de operaciones exentas o si no es así, analizando las funciones específicas y esenciales de los mismos y comparándolas con las funciones específicas y esenciales de un servicio de intermediación a estos efectos.

Para esta determinación, debe considerarse que la Directiva no establece exención alguna para servicios de intermediación relativos a operaciones financieras calificados como tales, sino que regula los supuestos de exención que hemos señalado incluyendo dentro de su ámbito objetivo la negociación de las operaciones exentas. Sin perjuicio de los pronunciamientos anteriores de este Centro Directivo, debe tenerse en cuenta que el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas se ha pronunciado sobre la cuestión en Sentencia de 13 de diciembre de 2001, asunto C-235/00, señalando lo siguiente:

“39. Sin que sea necesario interrogarse sobre el alcance exacto del término «negociación», que también aparece en otras disposiciones de la Sexta Directiva y, en concreto, en los números 1 a 4 del artículo 13, parte B, letra d), cabe señalar que, en el contexto del número 5, se refiere a una actividad prestada por una persona intermediaria que no ocupa el lugar de una parte en un contrato relativo a un producto financiero y cuya actividad es diferente de las prestaciones contractuales típicas que prestan las partes de dichos contratos. En efecto, la actividad de negociación es un servicio prestado a una parte contractual y

retribuido por ésta como actividad diferenciada de mediación. Puede consistir, entre otras cosas, en indicarle ocasiones de celebrar tal contrato, en ponerse en contacto con la otra parte y en negociar en nombre y por cuenta del cliente los detalles de las prestaciones recíprocas. Por lo tanto, la finalidad de la referida actividad es hacer lo necesario para que dos partes celebren un contrato, sin que el negociador tenga un interés propio respecto a su contenido.

40. No se trata, en cambio, de una actividad de negociación cuando una de las partes del contrato confía a un subcontratista una parte de las operaciones materiales vinculadas al contrato, como la información a la otra parte y la recepción y tramitación de las solicitudes de suscripción de títulos valores que son objeto del contrato. Si así sucede, el subcontratista ocupa el mismo lugar que el vendedor del producto financiero y, por consiguiente, no es una persona intermediaria que no ocupa el lugar de una parte del contrato en el sentido de la disposición controvertida.”

Del contenido de esta sentencia se deduce que el Tribunal considera necesaria, para la extensión de la exención de las operaciones financieras a los servicios de negociación de las mismas, considerando que el mismo concepto es el que se utiliza en el número 3 del artículo 13.B.d) de la Directiva, la concurrencia de dos requisitos:

1º. Que el prestador del servicio de negociación o, en este caso, de intermediación, sea un tercero, distinto del comprador y del vendedor en la operación principal.

2º. Que las funciones que realiza vayan más allá del suministro de información y la recepción de solicitudes, asumiendo, por tanto, una función real de negociación de las condiciones en las que se pueda llevar a cabo la operación, indicando las ocasiones en las que se pueden realizar las operaciones y, una vez existen dichas ocasiones, negociando, transaccionando o pactando sus condiciones, haciendo, pues, lo necesario para que ésta se efectúe.

En el caso sometido a la valoración del Tribunal, una entidad denominada CSC Financial Services Ltd. prestaba servicios denominados “centro de llamadas”, consistentes en que el citado centro se hacía cargo de los contactos de las entidades financieras con el público en orden a la venta de ciertos productos financieros, aunque excluyendo la venta misma. Más concretamente, los servicios prestados incluían desde el suministro de la información necesaria a los potenciales inversores hasta la recepción de las solicitudes de inversión, pero sin asesorar en ningún caso a los citados inversores.

A partir de las consideraciones reproducidas con anterioridad, el Tribunal llega a la conclusión de que prestaciones de servicios como las descritas en el párrafo anterior de esta contestación no tienen cabida dentro del concepto de negociaciones, que es la base de la exención que se establece por el artículo 20.uno.18º.m) de la Ley 37/1992.

En todo caso, y a partir de las consideraciones anteriores, ha de distinguirse entre la intermediación-negociación en la realización de operaciones financieras, exenta del Impuesto, y la publicitación o realización de operaciones materiales o preparatorias de dichas operaciones al margen de la exención.

En cuanto a las funciones materiales o preparatorias, son aplicables los criterios contenidos en la sentencia de 5 de junio de 1997, que se citó con anterioridad.

En cuanto a los servicios publicitarios, debe tenerse en cuenta el contenido de la Sentencia del Tribunal de 17 de noviembre de 1993, recaída en el Asunto C-73/92, cuyo apartado 16 señala lo siguiente:

“Así pues, será suficiente con que una operación de promoción, como la venta de mercancías a precio reducido, la distribución gratuita de productos, la prestación de servicios a precio reducido o gratuitamente, o la organización de un cóctel o de un banquete, implique la transmisión de un mensaje destinado a informar al público acerca de la existencia y cualidades del producto o servicio que sea objeto de la referida operación de promoción, a fin de incrementar sus ventas, para que se la pueda calificar de prestación de publicidad en el sentido de la letra e) del apartado 2 del artículo 9 de la Sexta Directiva.”

Por consiguiente, los servicios que tengan por cometido el nuevo suministro de información, en los términos que describe la sentencia, habrán de ser considerados como servicios de publicidad y no de intermediación o negociación, no resultando, por tanto, aplicable la exención a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 18º, de la Ley 37/1992. Así sucede en el caso planteado en el escrito de consulta, en el que la sociedad consultante realiza meros servicios de captación promocional y no de intermediación financiera, al poner a disposición de sus clientes la posibilidad de operar en la bolsa americana a través de un operador de la misma.

3.- El artículo 70, apartado uno, número 5º, letra A), de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que se entenderán prestados en el territorio de aplicación de dicho Impuesto:

“5º. A) Los servicios que se enuncian en la letra siguiente de este número, en los supuestos que se citan a continuación:

a) Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio. Lo dispuesto en esta letra se aplicará con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

b) Cuando los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que se presten los servicios se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto, siempre que el destinatario del mismo no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal y se encuentre establecido o tenga su residencia habitual o domicilio en la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla, así como cuando no resulte posible determinar su domicilio”.

De acuerdo con lo establecido en la letra c) de la letra B) de dicho precepto, los servicios a los que se refiere la letra A) anterior son, entre otros; “c) Los de publicidad”.

El artículo 23, apartado 1, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), dispone que “en los servicios de publicidad a que se refiere la letra c) del número 5º del apartado uno del artículo 70 de la Ley del Impuesto se entenderán comprendidos también los servicios de promoción que impliquen la transmisión de un mensaje destinado a informar acerca de la existencia y cualidades del producto o servicio objeto de publicidad.

No se comprenden en los citados servicios de promoción los de organización para terceros de ferias y exposiciones de carácter comercial, que tendrán la consideración de servicios similares a los comprendidos en el artículo 70, apartado uno, número 3º, letra a) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido”.

De acuerdo con lo expuesto, los servicios de publicidad prestados por la entidad consultante para el operador de la bolsa americana no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, no se entienden localizados en dicho territorio, no estando, por tanto, sujetos a dicho Impuesto.

4.- El artículo 92, apartado dos, de la Ley 37/1992 establece que el derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno de dicha Ley.

Por su parte, el artículo 94, apartado uno, número 2º, de la Ley 37/1992, dispone que los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto comprendidas en el artículo 92 en la medida que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen en la realización de las operaciones efectuadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.

En consecuencia, la prestación de los servicios de publicidad a que se refiere el escrito de consulta, que de haberse entendido realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido hubieran originado el derecho a la deducción, no limitan el derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la entidad consultante aunque dichos servicios no estén sujetos a dicho Impuesto.

5.- En relación con el Impuesto sobre Actividades Económicas, de acuerdo con el informe de la Subdirección General de Tributos Locales, se comunica lo siguiente:

“La Regla 2ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas ambas (Instrucción y Tarifas) por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, establece que “el mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa”.

Por otra parte, la Regla 4ª de la Instrucción establece que, con carácter general, el pago de la cuota correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que en la Ley reguladora de este impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa”.

La entidad a que se refiere el escrito de consulta, según se manifiesta, está matriculada y tributa por el Grupo 845 “Explotación electrónica por cuenta de terceros”, que comprende según la nota al mismo “la prestación de servicios de estudio y análisis de procesos para su tratamiento mecánico, de programación para equipos electrónicos, así como la venta de programas, el proceso de datos por cuenta de terceros y otros servicios independientes de elaboración de datos y tabulación.

Por tanto, dado que la captación de clientes no se encuentra comprendida dentro de las facultades del mencionado Grupo 845, la referida entidad, por el ejercicio de dicha actividad de captación, deberá darse de alta y tributar, además, por la rúbrica correspondiente a la misma.

Dado que la actividad de captación de clientes para entidades financieras en general, no se encuentra específicamente recogida en las Tarifas del impuesto, será necesario aplicar lo dispuesto en la Regla 8ª de la Instrucción para la aplicación del Impuesto sobre Actividades Económicas, que establece que “Las actividades empresariales, profesionales y artísticas, no especificadas en las Tarifas, se clasificarán, provisionalmente, en el grupo o epígrafe dedicado a las actividades no clasificadas en otras partes (n.c.o.p.) a las que por su naturaleza se asemejen y tributarán por la cuota correspondiente al referido grupo o epígrafe de que se trate”.

Por tanto, en el presente caso, dada la naturaleza de la actividad de prestación de servicios de captación de clientes para la compañía operadora de la Bolsa americana, la entidad consultante deberá darse de alta y tributar, si ejerce la misma, por el Epígrafe 849.9 “Otros servicios independientes n.c.o.p., de la Sección Primera de las Tarifas, con independencia de la tributación que le corresponda por el Grupo 845 en que se encuentra matriculada”.

6.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Jurisprudencia del TJUE que cita

C-2/95 · C-235/00 · C-281/91 · C-73/92

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0558-04. Texto en la fuente oficial ↗