Consulta general 0499-99
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 12 de abril de 1999
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 141 Régimen especial de las agencias de viajes
- Ley 37/1992 · art. 147 Supuesto de no aplicación del régimen especial
Normativa según la fuente: Ley 37/1992: Arts. 141, 147.;
Descripción de hechos
La Sociedad consultante es titular de un hostal y un restaurante. Además de los servicios de alojamiento y manutención, presta a algunos de sus clientes otros servicios (excursiones, actividades deportivas, guías oficiales), servicios estos últimos que la Sociedad consultante adquiere a tal fin a otros empresarios o profesionales y que la Sociedad consultante factura a sus clientes de manera independiente a los servicios de alojamiento y manutención.
Cuestión planteada
Tributación por Impuesto sobre el Valor Añadido de los referidos servicios de excursiones, actividades deportivas y guías oficiales prestados por la Sociedad consultante.
Contestación
1.- En relación con el supuesto de hecho a que se refiere el escrito de consulta hay que tener en cuenta lo indicado por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 22 de octubre de 1998 en los asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97.
Señala el Tribunal en dicha sentencia lo siguiente:
"20.... las razones subyacentes al régimen especial aplicable a las agencias de viajes y a los organizadores de circuitos turísticos son igualmente válidas en el supuesto en que el operador económico no sea una agencia de viajes o un organizador de circuitos turísticos en el sentido generalmente dado a estos términos, pero efectúe operaciones idénticas en el marco de otra actividad, como es la actividad hotelera.
21.En efecto, una interpretación que reserve la aplicación del artículo 26 de la Sexta Directiva únicamente a los operadores económicos que sean agencias de viajes u organizadores de circuitos turísticos en el sentido generalmente dado a estos términos daría lugar a que prestaciones idénticas estuviesen comprendidas dentro del ámbito de aplicación de disposiciones diferentes según el estatuto formal del operador económico.
22.Por último, como señaló el Abogado General en el punto 32 de sus conclusiones, hacer depender la aplicación del régimen especial previsto en el artículo 26 de la Sexta Directiva de una calificación previa del operador sería contrario al objetivo de esta disposición, crearía una distorsión de competencia entre los operadores y comprometería la aplicación uniforme de la Sexta Directiva.
23.Por tanto, procede señalar que el régimen del artículo 26 de la Sexta Directiva se aplica a los operadores económicos que organicen en su propio nombre viajes o circuitos turísticos y que, para suministrar las prestaciones de servicios generalmente vinculadas a este tipo de actividad, recurran a otros sujetos pasivos, aunque aquello no tengan formalmente el estatuto de agencia de viajes o de organizador de circuitos turísticos.
24.Sin embargo, como señaló el Abogado General en el punto 36 de sus conclusiones, es corriente que algunos operadores económicos, como los hoteleros, que prestan servicios habitualmente relacionados con viajes, tengan que utilizar prestaciones adquiridas a terceros, las cuales, por un lado, en comparación con las operaciones de alojamiento, representan una parte menos importante del importe del precio global y, por otro lado, están comprendidas en el marco de las funciones que tradicionalmente ejercen tales operadores. Por tanto, dichas prestaciones adquiridas a terceros no constituyen para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en mejores condiciones del servicio principal de ese operador.
25.Debe indicarse que, en tales circunstancias, las prestaciones adquiridas a terceros siguen siendo meramente accesorias respecto a las prestaciones propias y que no procede gravar al operador económico con arreglo al artículo 26 de la Sexta Directiva.
26.Pues bien, a este respecto, debe observarse que, cuando un hotelero ofrece a sus clientes de manera habitual, además del alojamiento, prestaciones que no están incluidas dentro de las funciones tradicionalmente ejercidas por los hoteleros y cuya realización no pude dejar de incidir notablemente en el precio global practicado, tales como el viaje hasta el hotel desde puntos de recogida alejados, dichas prestaciones no pueden equipararse a prestaciones de servicios meramente accesorias." 2.- Los artículos 141 a 147 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), regulan el régimen especial denominado "de las agencias de viajes" en dicho Impuesto.
Dicha regulación constituye la trasposición al derecho interno español de lo previsto en el artículo 26 de la Directiva 77/388/CEE (Sexta Directiva en materia de armonización del Impuesto sobre el Valor Añadido en la Comunidad Europea), que ha sido objeto de interpretación por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en la anteriormente citada sentencia de 22 de octubre de 1.998.
3.- Esta Dirección General considera que en el supuesto de hecho a que se refiere el escrito de consulta concurren circunstancias equivalentes a las tenidas en cuenta por el Tribunal en su citada sentencia, puesto que la Sociedad consultante ofrece a sus clientes determinadas prestaciones de servicios (excursiones, actividades deportivas, guías oficiales) que no están incluidas dentro de las funciones tradicionalmente ofrecidas por los hoteleros y para las que además establece una contraprestación adicional, por lo que tales servicios no pueden equipararse a prestaciones de servicios meramente accesorias a los servicios de alojamiento y manutención y deberán tributar por tanto obligatoriamente por el régimen especial denominado "de las agencias de viajes" regulado en los artículos 141 a 147 de la Ley 37/1992, dado que concurren los requisitos previstos para ello en el mencionado artículo 141 (prestación en nombre propio por la Sociedad consultante de los referidos servicios que han sido adquiridos a su vez por la misma a otros empresarios o profesionales).
4.- En consecuencia con todo lo anterior, la Sociedad consultante deberá tributar en el Impuesto sobre el Valor Añadido por el régimen especial denominado "de las agencias de viajes", por los servicios de excursiones, actividades deportivas y guías oficiales que presta en nombre propio a sus clientes y que previamente ella ha adquirido a otros empresarios o profesionales.
5.- El referido régimen especial se encuentra regulado en los artículos 141 a 147 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido.
El escrito de consulta no contiene la información necesaria para que esta Dirección General pueda dar una contestación fundada a la forma en que la Sociedad consultante debe tributar por dicho régimen especial por los referidos servicios.
No obstante, y para el supuesto de que, como parece desprenderse del escrito de consulta, los referidos servicios tuviesen lugar íntegramente dentro del territorio de aplicación del Impuesto y los mismos se ofreciesen a los clientes por un importe total, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, la tributación de tales servicios por el referido Impuesto y régimen especial debería ajustarse a los siguientes criterios:
a) El conjunto de los referidos servicios (excursiones, servicios deportivos y guías titulados) constituiría una prestación de servicios única con una naturaleza propia e independiente de los elementos que la integran, a efectos de su tributación por los referidos Impuesto y régimen especial.
b) Dicha prestación de servicios única se consideraría realizada en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español por estar situada en dicho territorio la sede de la actividad de la Sociedad consultante, y estaría por tanto sujeta a dicho Impuesto.
c) La base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido que gravaría la operación en régimen especial sería el resultado de dividir por 116 y multiplicar por cien la diferencia entre el importe total (Impuesto sobre el Valor Añadido incluido) cargado por la Sociedad consultante a su cliente por el conjunto de los servicios que integran la prestación única y el importe total (Impuesto sobre el Valor Añadido incluido) correspondiente a las adquisiciones de los referidos servicios a otros empresarios o profesionales efectuadas por dicha Sociedad.
d) La cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que gravaría la referida prestación única a la que se aplica el régimen especial sería el resultado de aplicar el tipo general del 16 por ciento a la base imponible de dicha operación determinada según lo señalado en la letra c) anterior.
El importe de dicha cuota debería ser liquidado a la Hacienda Pública por la Sociedad consultante en sus declaraciones-liquidaciones periódicas por el Impuesto sobre el Valor Añadido (normalmente, declaraciones-liquidaciones trimestrales modelo 300).
La Sociedad consultante no estaría obligada a repercutir las referidas cuotas de manera separada a sus clientes en las facturas que les expida por la realización de tales operaciones, debiendo entenderse incluidas en el precio de las mismas.
e) La Sociedad consultante no podría deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que le sean repercutidas por los empresarios o profesionales a quien ella a su vez haya adquirido los referidos servicios de excursiones, servicios deportivos y guías oficiales.
6.- Los criterios contendidos en los dos apartados anteriores de esta resolución deben entenderse sin perjuicio de las obligaciones que puedan corresponder a la Sociedad consultante de acuerdo con la normativa reguladora de otros tributos, particularmente del Impuesto sobre Actividades Económicas, y de la normativa vigente en relación con el desarrollo de la actividad profesional propia de las agencias de viaje.
Jurisprudencia del TJUE que cita
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0499-99. Texto en la fuente oficial ↗