Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 0497-97

Dirección General de Tributos · SG de Tributos · 14 de marzo de 1997

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 43/1995, Art. 10 Ley 37/1992, Art. 9, 21, 25, 78, 79

Descripción de hechos

La asociación consultante agrupa a cierto número de empresas del sector de la cerámica. Es práctica normal del sector que las empresas adquieran a un tercero un conjunto de muebles expositores con la denominación e identificación de la compañía. Dichos expositores son utilizados para exhibir las producciones de las diferentes empresas. Estas se localizan en los establecimientos de sus clientes donde se consigue una publicidad dirigida al consumidor final. La generalidad de las empresas propietarias de los expositores los contabilizan como inmovilizado. Pero la evolución de los productos ha obligado a la renovación paulatina de los expositores antiguos por otros nuevos, quedando en desuso los primeros con un valor de mercado prácticamente nulo.

Cuestión planteada

1. Tratamiento en la normativa del Impuesto sobre Sociedades cuando se da de baja en el inmovilizado el valor neto contable de los expositores obsoletos. 2. Posibilidad de considerar los gastos de adquisición de los nuevos expositores como gastos de publicidad de proyección plurianual. 3. Tratamiento en el I.V.A. de las entregas interiores gratuitas de expositores así como de las destinadas a la exportación, distinguiendo si se trata de empresas residentes o no en la Unión Europea.

Contestación

1. De conformidad con lo dispuesto en la normativa vigente hasta el 31 de diciembre de 1995 en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, Ley 61/1978 de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades y Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el reglamento del Impuesto, tenían la consideración de incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pusieran de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de patrimonio de la entidad.

Es evidente que con la salida de un elemento del inmovilizado, considerando lo anteriormente expuesto, se producirá una variación patrimonial cuyo resultado se determinaba con arreglo al procedimiento previsto en el artículo 131 del Reglamento del Impuesto.

Señalaba el precepto citado que el incremento o disminución de patrimonio se determinaba, con carácter general, por la diferencia entre el valor de enajenación y el valor neto contable del respectivo elemento patrimonial, deducidos en su caso los gastos accesorios y tributos inherentes a la transmisión en cuanto resultasen satisfechos por el enajenante.

Añadía el apartado 3 del mismo precepto que para la determinación de las variaciones patrimoniales resultarían de aplicación las normas de valoración general de la normativa del Impuesto y en particular las relativas a las operaciones vinculadas a que se refería el artículo 39 del Reglamento. Según se disponía en este último precepto, cuando se tratara de operaciones realizadas entre sociedades vinculadas, la valoración de las mismas, a los efectos de este impuesto, se debían entender realizadas de conformidad con los precios de mercado.

El resultado que se obtuviese, conforme a lo anteriormente expuesto, formaría parte de la base imponible que tendría que determinar la sociedad.

La nueva normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, Ley 43/1995, de 27 de diciembre cuya entrada en vigor se ha producido el 1º de enero de 1996, señala en su artículo 10 que la base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.

En el apartado 3 del mismo precepto se indica que en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo mediante la apliación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

Ahora la normativa del Impuesto descansa o se apoya en la normativa contable, prescindiéndose de regular algunas cuestiones estrictamente contables, como sucede en el presente caso; desde el punto de vista contable la transmisión de un elemento del movilizado material supondrá una pérdida o beneficio procedente de la enajenación del inmovilizado material, sin perjuicio de la aplicación de lo dispuesto en el artículo 16 relativo a las reglas de valoración en caso de operaciones vinculadas, si ello procediese.

En definitiva, con independencia de la normativa que resulte aplicable, con motivo de la enajenación o transmisión de un elemento del inmovilizado, se producirá un resultado positivo o negativo que deberá ser tenido en cuenta a los efectos de determinar la base imponible, siendo en cualquier caso posible la corrección del resultado mediante la aplicación de las reglas de valoración por operaciones vinculadas, si éstas procediesen, es decir si las entidades intervinientes en la operación tuvieran la condición de vinculadas desde el punto de vista de la normativa del Impuesto sobre Sociedades.

2. Señalaba el artículo 52 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades que deberían formar parte del inmovilizado material aquellos bienes tangibles que estén incorporados efectivamente al patrimonio del sujeto pasivo y que se utilicen para la obtención de rendimientos gravados por este impuesto; considerando lo anterior no cabe duda del tratamiento que ha de tener la adquisición de los expositores, puesto que es evidente que se trata de bienes tangibles.

A partir del 1º de enero de 1996 dado que la normativa del Impuesto sobre Sociedades no contiene un precepto expreso de lo que ha de entenderse por inmovilizado material, será la normativa contable la que aclare o señale cuando un elemento o partida debe formar parte del inmovilizado material.

3. Primero. Señala el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

Segundo. El artículo 8, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, relativo al concepto de entrega de bienes, señala:

"Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.

A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.

Tercero. El artículo 9 de la misma Ley considera como operaciones asimiladas a las entregas de bienes, entre otras, las siguientes:

"(...) 1º. El autoconsumo de bienes.

A los efectos de este Impuesto, se considerarán autoconsumos de bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:

a) La transferencia, efectuada por el sujeto pasivo, de bienes corporales de su patrimonio empresarial o profesional a su patrimonio personal o al consumo particular de dicho sujeto pasivo.

b) La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.

c) El cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado de su actividad empresarial o profesional.

(...)." El apartado 3º del mismo precepto señala que tiene también la consideración de operación asimilada a la entrega de bienes:

" 3º. La transferencia por un sujeto pasivo de un bien corporal de su empresa con destino a otro Estado miembro, para afectarlo a las necesidades de aquélla en este último.

Quedarán excluidas de lo dispuesto en este número las transferencias de bienes que se utilicen para la realización de las siguientes operaciones:

a) Las entregas de dichos bienes efectuadas por el sujeto pasivo que se considerarían efectuadas en el interior del Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte por aplicación de los criterios contenidos en el artículo 68, apartado dos, número 2º.,tres y cuatro de esta Ley.

b) Las entregas de dichos bienes efectuadas por el sujeto pasivo a que se refiere el artículo 68, apartado dos, número 4º.

de esta Ley.

c) Las entregas de dichos bienes efectuadas por el sujeto pasivo en el interior del país en las condiciones previstas en el artículo 21 o en el artículo 25 de esta Ley.

d) Una ejecución de obra para el sujeto pasivo, cuando los bienes sean utilizados por el empresario que la realice en el Estado miembro de llegada de la expedición o transporte de los citados bienes, siempre que la obra fabricada o montada sea objeto de una entrega exenta con arreglo a los criterios contenidos en el artículos 21 y 25 de esta Ley.

e) La prestación de un servicio realizada para el sujeto pasivo, que tenga por objeto informes periciales o trabajos efectuados sobre dichos bienes en el Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte de los mismos, siempre que éstos, después de los mencionados servicios, se reexpidan con destino al sujeto pasivo en el territorio de aplicación del Impuesto.

Entre los citados trabajos se comprenden las reparaciones y las ejecuciones de obra que deban calificarse de prestaciones de servicios de acuerdo con el artículo 11 de esta Ley.

f) La utilización temporal de dichos bienes, por un período que no exceda de 24 meses, en el territorio de otro Estado miembro en el interior del cual la importación del mismo bien procedente de un país tercero para su utilización temporal con exención total de los derechos de importación.

Las exclusiones a que se refieren las letras a) a g) anteriores no tendrán efecto desde el momento en que dejen de cumplirse cualesquiera de los requisitos que las condicionan.

Cuarto. El artículo 21 de la Ley del Impuesto relativo a las exenciones en las exportaciones de bienes, dispone que estarán exentas del Impuesto, siempre que se cumplan determinadas condiciones y requisitos reglamentarios, entre otras las siguientes operaciones:

"(...) 1º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

2º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.

(...)".

Quinto. El artículo 25 de la Ley reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido determina los supuestos de exención que resultan de aplicación en las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro, a estos efectos se señala:

"Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:

a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.

b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.

La exención descrita en esta apartado no se aplicará a las entregas de bienes efectuadas para aquellas personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en el Estado miembro de destino en virtud de los criterios contenidos en el artículo 14, apartados uno y dos, de esta Ley.

Tampoco se aplicará esta exención a las entregas de bienes acogidas al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedad y objetos de colección regulado en el Capítulo IV del Título IX de esta Ley.

- - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - -Tres. Las entregas de bienes comprendidas en el artículo 9, número 3º de esta Ley a las que resultaría aplicable la exención del apartado uno si el destinatario fuese otro empresario o profesional." Sexto. El artículo 78 de la Ley del Impuesto regula la forma de determinar la base imponible, constituyendo ésta el importe de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

En el apartado dos y tres del precepto anteriormente indicado se incluyen los diferentes elementos que han de integrar la base así como aquellos otros que no se tienen que incluir:

"Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

1º. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la mismas.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, no se incluirán en la contraprestación los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un período posterior a la entrega de los bienes o la prestación de los servicios.

A efectos de lo previsto en el párrafo anterior sólo tendrán la consideración de intereses las retribuciones de las operaciones financieras de aplazamiento o demora en el pago del precio, exentas del impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 18º, letra c), de esta Ley que se haga constar separadamente en la factura emitida por el sujeto pasivo.

En ningún caso se considerará interés la parte de la contraprestación que exceda del usualmente aplicado en el mercado para similares operaciones.

2º 3º Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.

Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.

4º. Los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, excepto el propio Impuesto sobre el Valor Añadido.

Lo dispuesto en este número comprenderá los Impuestos Especiales que se exijan en relación con los bienes que sean objeto de las operaciones gravadas, con excepción del Impuesto Especial sobre determinados medios de transporte.

5º Las percepciones retenidas con arreglo a derecho por el obligado a efectuar la prestación en los casos de resolución de las operaciones sujetas al Impuesto.

El importe de los envases y embalajes, incluso los susceptibles de devolución, cargado a los destinatarios de la operación, cualquiera que sea el concepto por el que dicho importe se perciba.

7º. El importe de las deudas asumidas por el destinatario de las operaciones sujetas como contraprestación total o parcial de las mismas.

Tres. No se incluirán en la base imponible:

1º. Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.

2º. Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones.

Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado." Por su parte el artículo 79 regula la forma de determinar la base imponible en determinados supuestos, indicándose en el apartado tres lo siguiente:

"Tres. En los supuestos de autoconsumo y de transferencia de bienes, comprendidos en el artículo 9, números 1º y 3º de esta Ley, serán de aplicación las siguientes reglas para la determinación de la base imponible:

1ª. Si los bienes fueses entregados en el mismo estado en que fueron adquiridos sin haber sido sometidos a proceso alguno de fabricación, elaboración o transformación por el propio sujeto pasivo, o por su cuenta, la base imponible será la que se hubiese fijado en la operación por la que se adquirieron dichos bienes.

Tratándose de bienes importados, la base imponible será la que hubiera prevalecido para la liquidación del impuesto a la importación de los mismos.

2ª. Si los bienes entregados se hubieses sometido a procesos de elaboración o transformación por el transmitente o por su cuenta, la base imponible será el coste de los bienes o servicios utilizados por el sujeto pasivo para la obtención de dichos bienes, incluidos los gastos de personal efectuados con la misma finalidad.

3ª. No obstante, si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, se considerará como base imponible el valor de los bienes es el momento en que se efectúe la entrega".

En síntesis y considerando lo expuesto se puede afirmar:

1. Las entregas interiores de bienes se encuentran plenamente sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, determinándose a estos efectos la base imponible de conformidad con lo dispuesto en el artículo 79.

2. Las entregas de bienes con destino la exportación, es decir cuando el destino sea fuera de la Comunidad, estarán sujetas pero exentas de conformidad con lo dispuesto en el artículo 21, apartados 1º y 2º de la Ley.

3. Las entregas de bienes cuyos destinatarios se encuentren destinados en países que forman parte de la Unión Europea estarán sujetas pero exentas, siempre y cuando se cumplan los requisitos señalados en el artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio del gravamen ulterior que corresponderá de conformidad con la normativa del país integrante de la Comunidad destinatario de los bienes.

Si mediera en primer lugar una transferencia de bienes por parte de cualquiera de los fabricantes y una posterior entrega del bien, la transferencia se encontrará sujeta al impuesto pero exenta en virtud de lo dispuesto en el artículo 25, apartado tres, sin perjuicio de lo dispuesto en la normativa del Estado receptor, con respecto al tratamiento de la citada operación e igualmente con respecto a la transmisión ulterior del bien.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0497-97. Texto en la fuente oficial ↗