Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 0467-02

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 21 de marzo de 2002

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4, 5, 7-8º, 20-uno-22º y 23º, 75-uno-2º y 7º, 79-uno y 80-seis-

Descripción de hechos

El Ayuntamiento consultante adjudica a una sociedad un derecho de superficie de un terreno propiedad municipal, con carácter de bien Patrimonial y calificado como urbano, con la finalidad de construir un centro comercial y explotarlo, a cambio de un canon o precio, durante el período de vigencia del contrato, de manera que transcurrido dicho período, este edificio pasa a ser propiedad del Ayuntamiento.La contraprestación económica por la adjudicación consiste de un pago único de 36.010.000 pesetas más la puesta a disposición del Ayuntamiento de un local de 900 metros cuadrados en la planta superior que se destinará a oficinas municipales. La duración prevista del derecho de superficie es de 75 años, transcurridos los cuales la edificación pasará a ser propiedad del Ayuntamiento sin indemnización alguna.

Cuestión planteada

Sujeción o no al Impuesto sobre el Valor Añadido de la constitución del derecho de superficie.

Contestación

1- De acuerdo con el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.La sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la operación consistente en la cesión de un derecho de superficie por parte del Ayuntamiento consultante depende, entre otras cosas, de que dicho Ayuntamiento pueda ser considerado como empresario. El artículo 5 de la misma Ley regula el concepto de empresario o profesional a efectos del citado Impuesto, calificando como tal en su apartado uno, letra c), a quien realice una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. Por consiguiente, la constitución del derecho de superficie al que se refiere el escrito de consulta, aún cuando se realiza sobre una parcela adscrita al patrimonio municipal, en la medida en que el canon pactado, en metálico o en especie, permite la obtención de unos ingresos continuados en el tiempo hay que concluir que se realiza por quien tiene la consideración de empresario o profesional y, está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.2.- El artículo 7, número 8º, de la misma ley establece supuestos de no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido que afectan a los Entes públicos cuando realicen operaciones por las que reciban contraprestaciones de naturaleza tributaria. Dado que la contraprestación fijada en el contrato de cesión del derecho de superficie, consistente en el pago único de una determinada cantidad en metálico, la puesta a disposición del Ayuntamiento de un local y la reversión de las instalaciones del centro comercial a edificar, pasados 75 años, no tiene naturaleza tributaria, no será de aplicación el supuesto de no sujeción citado.3.- Conforme al número 23º del artículo 20, apartado uno, de la Ley 37/1992, están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de dicha Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute que tengan por objeto terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica, excepción hecha de las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo. Sin embargo, el mismo precepto señala que la exención no comprenderá la constitución o transmisión de derechos reales de superficie. Por tanto, las operaciones de constitución de derechos de superficie que, de acuerdo con lo que se ha señalado en el apartado anterior de este informe, están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, quedan fuera de este supuesto de exención, no existiendo ningún otro que resulte de aplicación, por lo que es preceptiva la repercusión del Impuesto al tratarse de operaciones sujetas y no exentas del citado tributo.4.- El artículo 75, apartado uno, número 2º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que se devengará el citado tributo en las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas. A su vez, el número 7º del mismo artículo y apartado señala que en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, el Impuesto se devengará en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción. En la medida en que la constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute de inmuebles se asimila por la propia Ley 37/1992 a las operaciones de arrendamiento, las cuales a su vez son operaciones de tracto sucesivo por antonomasia, se deduce que el tratamiento como operación de tracto sucesivo es el procedente para las citadas constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute sobre inmuebles, inclusive el derecho de superficie. Debe considerarse, por tanto, que la constitución del derecho de superficie a que se refiere el escrito de consulta es, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, una operación de tracto sucesivo, devengándose el citado tributo a medida que se hacen exigibles el pago único y los cánones periódicos que, junto con la reversión de las instalaciones del centro comercial, constituyen la contraprestación de dicha operación, así como en el momento en que, de acuerdo con los términos contractuales, sea exigible dicha reversión, todo ello conforme al número 7º del artículo 75, apartado uno, de la Ley 37/1992. 5.- En cuanto a la base imponible correspondiente a la cesión del derecho de superficie, hay que tener presente que la contraprestación de dicha cesión está constituida por el pago único en metálico (contraprestación dineraria), por la cesión del uso de un local de 900 metros cuadrados y por la edificación, que pasará a ser propiedad del titular dominical del terreno una vez transcurrido el período de 75 años a que se hace referencia en su escrito de consulta, por lo que resultará de aplicación la regla de determinación de la base imponible contenida en el artículo 79.uno de la Ley 37/1992, que dispone que en las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero, se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de producción o comercialización entre partes que fuesen independientes. No obstante, señala el mismo precepto, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, como en este caso, se considerará base imponible el resultado de añadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestación el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior. La contraprestación por la constitución del derecho de superficie está integrada por el pago único a satisfacer por la sociedad adjudicataria del derecho de superficie, por la cesión del uso del local y por las instalaciones a revertir a la extinción del citado derecho. Por tanto, será de aplicación la regla señalada en el párrafo anterior, de forma que por base imponible de dicha constitución habrá que tomar el mayor entre el valor de mercado del citado derecho de superficie y la suma del pago en metálico a percibir más la cesión del uso del local y el valor de mercado de las instalaciones objeto de reversión.Asimismo, conforme dispone el apartado seis del artículo 80 de la Ley 37/1992, si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, éste deberá fijarse provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando resulte conocido. 6.- De acuerdo con el número 22º del artículo 20.uno de la Ley 37/1992, están exentas las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación. El citado precepto señala la exención de las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación. Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquellos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. A estos efectos, ha de tenerse en cuenta que el superficiario, de acuerdo con el contenido del derecho de superficie, es el dueño de lo construido, siendo por tanto el promotor de las edificaciones que revierten al titular dominical del terreno. Por tanto, en el caso de que los bienes que revierten al titular dominical del terreno sean exclusivamente las instalaciones que se ha construido por el titular del derecho de superficie, la citada reversión se configura, a efectos de la exención citada, como una segunda transmisión de edificaciones, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido pero exenta del mismo, salvo renuncia a la exención. 7.- Respecto a la posibilidad de renunciar a la exención, ésta se contempla en el apartado dos del mismo artículo 20 de la Ley 37/1992, conforme al cual las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado uno del mismo artículo podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones. El mismo precepto señala se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de sus actividades empresariales o profesionales. A estos efectos, no se tomará en cuenta para calcular el referido porcentaje de deducción el importe de las subvenciones que deban integrarse en el denominador de la prorrata de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 104, apartado dos, número 2º de esta Ley. Los requisitos reglamentarios a que se hace referencia anteriormente se establecen por el artículo 8.1 del Reglamento del Impuesto, según el cual la antedicha renuncia ha de comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes. El mismo precepto establece que dicha renuncia se efectuará operación por operación y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes inmuebles. Teniendo el titular del terreno la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, tal y como se ha señalado en el punto 1 de esta contestación, en la medida en que se cumplan los requisitos a los que se condiciona la renuncia a la exención y que se han expuesto, y efectivamente se lleve a cabo dicha renuncia, se deduce que la reversión de las instalaciones como ya se expuso, ha de constituir una operación sujeta y no exenta del citado Impuesto. 8.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0467-02. Texto en la fuente oficial ↗