Consulta general 0461-02
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 20 de marzo de 2002
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 25.Uno Exenciones en las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro
- Ley 37/1992 · art. 80 Modificación de la base imponible
- Ley 37/1992 · art. 87 Responsables del impuesto
- Ley 37/1992 · art. 89 Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 25-Uno, 80, 87, 89
Descripción de hechos
La entidad consultante entrega, en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, determinados bienes (bebidas alcohólicas) a un empresario portugués, no repercutiendo dicho Impuesto por considerar que se trataba de una entrega intracomunitaria exenta, al comprometerse el comprador a transportar dicha mercancía a Portugal. Sin embargo su cliente portugués, dado de alta en el censo de empresarios, vendió en España los citados productos. La Inspección de los Tributos levantó un Acta a la empresa consultante, firmada en conformidad, al considerar la operación sujeta y no exenta a dicho Impuesto, no calificando la actuación de la empresa como constitutiva de infracción tributaria. La empresa emitió la correspondiente factura para su cliente portugués, habiendo obtenido de la Agencia Tributaria la confirmación del NIF intracomunitario atribuido por la Administración de Portugal al mismo.
Cuestión planteada
- Rectificación de las cuotas repercutidas. - Rectificación de la base imponible.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 25.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), estarán exentas del Impuesto las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de dicha Ley, expedidos o transportados por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro si el adquirente es un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España, además de en otros casos, y con limitaciones que no son aplicables al supuesto de consulta, que se contienen en el citado artículo 25.
En desarrollo del anterior precepto, el artículo 13.2 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), dispone que la expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, en particular, de la siguiente forma:
1º. Si se realiza por el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista.
2º. Si se realiza por el comprador o por su cuenta, mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación.
Por lo tanto, para que proceda la exención en la entrega de las mercancías, que según se deduce del escrito de consulta se transportan por la empresa portuguesa cliente de la entidad consultante, deben concurrir los requisitos exigidos por el citado artículo 25.Uno de la Ley 37/1992 y, en particular:
La empresa adquirente de los bienes debe ser un empresario identificado a efectos del Impuesto, en otro Estado miembro de la Comunidad y debe comunicar dicha identificación al vendedor.
Los bienes objeto de las entregas deben ser transportados desde el territorio de aplicación del Impuesto al territorio de otro Estado miembro de la Comunidad.
Por tanto, la entidad consultante española que realiza las entregas de bienes, deberá justificar la existencia del referido transporte en la forma prevista en el artículo 13.2.2º del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que en otro caso no podrá aplicar la exención. Sin embargo, dicho precepto no establece una relación cerrada o exhaustiva de los elementos de prueba que pueden utilizarse a dichos efectos, sino que señala únicamente una serie de justificantes susceptibles de probar la correspondiente expedición o transporte de las mercancías por el comprador.
2.- El artículo 84, apartado uno, 1º preceptúa que serán sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos a dicho Impuesto, salvo lo dispuesto en el número siguiente.
De acuerdo con lo expuesto, la entidad consultante es el sujeto pasivo de las entregas de bienes efectuadas para la empresa de Portugal.
El artículo 87, apartado uno, número 1º , en la redacción vigente hasta el 31 de diciembre del año 2001, establecía que responderán solidariamente de la deuda tributaria correspondiente los destinatarios de las operaciones sujetas a gravamen que, mediante sus declaraciones o manifestaciones inexactas, se hubiesen beneficiado indebidamente de exenciones, supuestos de no sujeción o de la aplicación de tipo impositivos menores de los que resulten procedentes con arreglo a derecho.
Por su parte, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 114 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (Boletín Oficial del Estado de 31 de diciembre), corresponde al sujeto pasivo consultante que aplicó la exención, la prueba del cumplimiento de todas y cada una de las circunstancias contenidas en el artículo 25, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, de forma que la mera manifestación del destinatario de que transportaría las mercancías adquiridas fuera del territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido no le exime de dicha obligación. Tampoco le exime de responsabilidad, si como consecuencia de las manifestaciones inexactas de su cliente portugués, dejara de repercutir e ingresar el Impuesto correspondiente y finalmente se comprobara que las entregas no estaban exentas.
En consecuencia, si las entregas realizadas por la entidad consultante a su cliente portugués resultaran no estar exentas por no cumplirse los requisitos previstos en el citado artículo 25, apartado uno de la Ley 37/1992, y el destinatario de las operaciones evitó la repercusión del Impuesto mediante manifestaciones inexactas, dicha entidad incurrirá en el supuesto de responsabilidad solidaria previsto en el artículo 87, apartado uno, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. Con independencia de ello, el consultante no perderá su condición de sujeto pasivo y, por lo tanto, de obligado al ingreso de la deuda tributaria.
3.- El artículo 89, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de dicha Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
Según el apartado dos del citado artículo 89, lo dispuesto en el apartado uno anterior de dicho artículo también será de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura o documento análogo correspondiente a la operación.
Por otra parte, el artículo 89, apartado tres, número 2º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que, no obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando sea la Administración tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y la conducta de éste sea constitutiva de infracción tributaria.
En consecuencia, puesto que la entidad consultante emitió la correspondiente factura y la Administración tributaria no calificó su conducta como constitutiva de infracción tributaria, dicha entidad deberá rectificar las cuotas no repercutidas a su cliente portugués siempre que, además, no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto. El cómputo de dicho plazo quedará interrumpido desde el inicio de la citada actuación inspectora hasta la finalización, mediante resolución firme de la misma.
4.- El artículo 80, apartados tres y cuatro de la Ley 37/1992, que regulan los supuestos de modificación de la base imponible disponen que dicha base podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte providencia judicial de admisión a trámite de suspensión de pagos o auto judicial de declaración de quiebra de aquél, así como, cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables.
Por su parte, el apartado cinco, número 2º de la Ley 37/1992 dispone que, en relación con los supuestos de modificación de la base imponible comprendidos en los apartados tres y cuatro anteriores de dicho precepto no procederá la modificación de la base imponible cuando el destinatario no esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en Canarias, Ceuta y Melilla.
De acuerdo con lo expuesto, el consultante no podrá modificar la base imponible, puesto que su cliente portugués, según se deduce del escrito de consulta, no está establecido en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, circunstancia que no queda invalidada por el hecho de que, según se manifiesta en dicho escrito, hubiera vendido en dicho territorio los productos (bebidas) entregados por el consultante.
5.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0461-02. Texto en la fuente oficial ↗