Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 0460-04

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 2 de marzo de 2004

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4, 5, 11, 70-Uno-5º, 75-Uno-7º y 78-Uno-

Descripción de hechos

Las sociedades consultantes han firmado un contrato para la promoción conjunta y la comercialización de determinados productos farmacéuticos en España. Las dos sociedades participan en el beneficio o pérdida resultante de la venta de los citados productos. La venta será exclusivamente realizada por la Sociedad A en la proporción fijada en el contrato. En el contrato se prevé que la Sociedad A compensará económicamente a la Sociedad B por los gastos que ésta realice para la promoción y comercialización de los productos farmacéuticos.

Cuestión planteada

1º) Si la compensación de los gastos incurridos por la Sociedad B para la promoción y comercialización de los productos que efectúa la Sociedad A constituye una prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que está sujeta y no exenta, por lo que la Sociedad B tendrá que emitir la correspondiente factura y repercutir el Impuesto.2º) Si la participación en el beneficio o pérdida que resulte de la venta de los productos cabría considerarla como una compensación por la renuncia a desarrollar una actividad, estando sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, como prestación de servicios.

Contestación

1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 31), están sujetas a dicho Impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o participes de las entidades que las realicen”.

A tales efectos, y según establece el artículo 5 de la misma Ley, tendrán la consideración de empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, considerándose como tales aquellas actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Por su parte, el artículo 11 de la citada Ley considera que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, “se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con la Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”

La realización de actividades de promoción y comercialización de productos farmacéuticos, no puede ser considerada una entrega en los términos del artículo 8 de la Ley del Impuesto y es, por tanto, una prestación de servicios.

Por otra parte, las reglas para la determinación de cuándo las entregas de bienes y prestaciones de servicios se entienden realizadas en el citado ámbito territorial de aplicación del Impuesto se contienen en los artículos 68 a 70 de la Ley 37/1992.

El artículo 70.uno.5º de dicha Ley señala que se entenderán prestados en el referido ámbito territorial diversos servicios, siempre que el destinatario de los mismos sea un empresario o profesional y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio. Entre esos servicios se encuentran los de publicidad.

El apartado 1 del artículo 23 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor añadido, en la redacción dada por el apartado 6 del artículo primero del Real Decreto 1811/1994, de 2 de septiembre (Boletín Oficial del Estado del 6 de septiembre), establece que en los servicios de publicidad a que se refiere la letra c) del número 5º del apartado uno del artículo 70 de la Ley del Impuesto se entenderán comprendidos también los servicios de promoción que impliquen la transmisión de un mensaje destinado a informar acerca de la existencia y cualidades del producto o servicio objeto de publicidad.

Esta Dirección General considera que dicho precepto reglamentario recoge la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, quien, en su sentencia de 17 de noviembre de 1993 recaída en el asunto C-73/92, estableció que las "prestaciones de publicidad" a que se refiere el segundo guión de la letra e) del apartado 2 del artículo 9 de la Directiva 77/388/CEE comprenden también a los servicios de promoción, al señalar en su apartado 16 lo siguiente:

“Así pues será suficiente con que una operación de promoción, como la venta de mercancías a precio reducido, la distribución gratuita de productos, la prestación de servicios a precio reducido o gratuitamente o la organización de un cóctel o de un banquete, implique la transmisión de un mensaje destinado a informar al público acerca de la existencia y cualidades del producto o servicio que sea objeto de la referida operación de promoción, a fin de incrementar sus ventas, para que se la pueda calificar de prestación de publicidad en el sentido de la letra e) del apartado 2 del artículo 9 de la Sexta Directiva".

Por tanto, cuando la entidad consultante realiza las operaciones de promoción tales como las determinadas en el párrafo anterior o cualesquiera otras con el fin de incrementar las ventas del producto a que van dirigidas, está prestando un servicio de promoción considerado como publicitario y comprendido en el artículo 70.uno.5º de la Ley 37/1992.

De este modo, cabe concluir que las operaciones de promoción y comercialización de los productos farmacéuticos que realiza la Sociedad B, a cambio de las cuales la Sociedad A le entrega una compensación económica, se califica como una prestación de servicios sujeta al Impuesto. En la medida en que estas operaciones no se engloban en ninguno de los supuestos establecidos en el artículo 20.Uno de la Ley 37/1992, que regula las operaciones exentas del Impuesto, se trata de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido que se realizan en el territorio de aplicación del Impuesto, por lo que la Sociedad B deberá repercutir el mismo en las condiciones descritas en el artículo 88 de la Ley.

2.- En cuanto a la participación de la Sociedad B en el beneficio o pérdida que resulte de la venta de los productos, cuando la venta se realiza exclusivamente por la Sociedad A, el artículo 11, apartado dos, número 5º, de la Ley 37/1992 considera prestaciones de servicios a las obligaciones de hacer y no hacer.

En el caso planteado en la consulta la Sociedad B se obliga, a través del contrato firmado con la Sociedad A, a renunciar a la comercialización de los productos farmacéuticos. Por tanto, la Sociedad B adquiere una obligación de no hacer que se califica, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, como una prestación de servicios sujeta al citado Impuesto. La realización de esta prestación de servicios se remunera a través de la participación en el beneficio o pérdida que resulte de la venta de los productos. Por tanto, en caso de beneficio la Sociedad A deberá satisfacer a la Sociedad B la parte que le corresponda a ésta última, según el porcentaje de participación en el beneficio pactado en el contrato. En caso de que existiese pérdida, el pago se produciría a la inversa. Y también podría darse el caso donde no hubiese pago en ningún sentido, cuando por el juego de ingresos y costes cada sociedad soportase el porcentaje de beneficio o pérdida pactados, sin necesidad de compensación entre las propias sociedades. Por consiguiente, se trata de una contraprestación de carácter aleatorio.

A la hora de determinar la base imponible correspondiente a la citada prestación de servicios, el apartado uno del artículo 78 de la Ley 37/1992 dispone que la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas. Es decir, cuando la Sociedad A realice un pago a la Sociedad B en concepto de contraprestación por la renuncia de la Sociedad B a desarrollar la comercialización de los productos farmacéuticos, la base imponible del Impuesto estará formada por el importe total del pago efectuado. En caso de que no se produjese ningún pago, no se puede hablar de operaciones gratuitas o sin contraprestación, pues ya ha quedado explicado en el párrafo anterior que la contraprestación existe, aunque al ser de naturaleza aleatoria puede ser positiva, negativa o cero. Por lo tanto, si no hay pago, la contraprestación será cero al igual que la base imponible. En el caso de que sea la Sociedad B quien deba realizar el pago a la Sociedad A, estaremos ante una contraprestación negativa. Como la base imponible del Impuesto no puede tener carácter negativo, también en este caso la base imponible será cero.

La renuncia a realizar una determinada actividad es, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, una prestación de servicios cuyo devengo se produce, como ocurre en general en las operaciones de tracto sucesivo (artículo 75.Uno.7º de la Ley 37/1992), en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción. Es importante señalar, a estos efectos, que el artículo 75 de la Ley 37/1992, regulador del devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las entregas de bienes y prestaciones de servicios, prescinde en todos los casos del momento en que se efectúa el pago del precio por el destinatario de las operaciones sujetas, salvo en un supuesto en el que, según la Directiva, resulta obligatorio situar el devengo del tributo en el momento del cobro, a saber: el supuesto en que el destinatario de las operaciones gravadas efectúa pagos anticipados a cuenta, anteriores a la entrega o a la prestación de servicios.

Por lo que se refiere a las operaciones de tracto sucesivo, la norma contenida en el artículo 75.Uno.7º de la Ley 37/1992, antes citada, encuentra igualmente su fundamento en la Directiva, cuyo artículo 10.2 señala que las entregas de bienes y prestaciones de servicios que dan lugar a pagos sucesivos se considerarán efectuadas en el momento de la expiración de los períodos a que tales pagos se refieren.

3.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Jurisprudencia del TJUE que cita

C-73/92

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0460-04. Texto en la fuente oficial ↗