Consulta general 0449-04

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas · 2 de marzo de 2004

Abrir en el buscador para subrayar, anotar, guardar en carpetas, imprimir o descargar en Word Abrir en la web de la Dirección General de Tributos ↗

Normativa

• Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
• Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
• Ley 37/1992 · art. 11 Concepto de prestación de servicios
• Ley 37/1992 · art. 20 Exenciones en operaciones interiores

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Arts. 4, 5, 11, 20; Ley 40/1998, Arts. 23-4, 83-9

Descripción de hechos

Ganadero, titular de una explotación agrícola, que ha solicitado y le ha sido concedido el cese anticipado de la actividad agrícola, mediante cesión de 18,8400 Has. de fincas rústicas a la Comisión Regional del Banco de Tierras. Esta Comisión subarrienda las fincas a un joven agricultor, aunque previamente el arrendador ya había pactado con el subarrendatario el arrendamiento de la explotación agrícola en su totalidad, para que ejerza la actividad en las mismas condiciones que la venía desarrollando el propietario cesado. Por ello, en la misma fecha del subarrendamiento de las fincas, formalizan un contrato de arrendamiento de las edificaciones e instalaciones restantes.

Cuestión planteada

Tributación a efectos de los Impuestos sobre el Valor Añadido y sobre la Renta de las Personas Físicas.

Contestación

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

La configuración de estas ayudas, reguladas en el Real Decreto 5/2001, de 12 de enero, por el que se establece un régimen de ayudas destinadas a fomentar el cese anticipado de la actividad agraria, que tienen como finalidad conceder una renta a los agricultores de mayor edad que cesen en la actividad agraria, es, en síntesis, la siguiente:

1ª) El cedente, entre otros requisitos, deberá transmitir su explotación, en caso de ser propietario de la misma, a un cesionario o a un servicio o entidad de transmisión.

2ª) El cesionario deberá ejercer la actividad agraria a título principal y mantener la explotación resultante de la transmisión o explotación equivalente durante un plazo no inferior a cinco años.

3ª) Las entidades o servicios de transmisión mediarán en la venta o arrendamiento a cesionarios agrarios que cumplan las condiciones exigidas.

En el caso consultado, el titular de la explotación cede las fincas rústicas en las que ejerce la actividad a una de estas entidades, la Comisión Regional del Banco de Tierras, que, a su vez, las arrienda a un joven agricultor, y las edificaciones e instalaciones restantes las cede directamente en arrendamiento a este mismo joven agricultor, con la finalidad, ya pactada entre ellos con anterioridad, de continuar el ejercicio de la actividad en las mismas condiciones que aquel. Por tanto, teniendo en cuenta la finalidad de la cesión, con independencia de su formalización, y que la Comisión es una simple mediadora entre el cedente y el cesionario, se puede concluir que lo que en definitiva cede el titular de la explotación es una unidad patrimonial con vida propia susceptible de ser inmediatamente explotada por el arrendatario.

En consecuencia, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, nos encontramos ante un arrendamiento de negocio. Esta calificación comporta que los rendimientos correspondientes al arrendamiento, tanto de la finca como de las edificaciones e instalaciones restantes, tendrán la consideración de rendimientos del capital mobiliario, tal como establece el artículo 23.4 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, que en su letra c) incluye entre otros rendimientos del capital mobiliario "los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así como los procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador, que no constituyan actividades económicas". Como tales rendimientos estarán sometidos a retención según lo previsto en el artículo 83.9 de la Ley 40/1998, al tipo del 15 por 100 a partir de 1 de enero de 2003.

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.

La letra c) del apartado uno del artículo 5 de la Ley del Impuesto otorga la condición de empresario o profesional a “Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes”.

Por ello, tanto el titular de la explotación agrícola cuya cesión se va a producir como la Comisión Regional del Banco de Tierras –en adelante, Comisión- tienen la condición de empresario o profesional estando las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen sujetas al Impuesto.

En lo referente a los contratos de cesión descritos en el escrito de consulta, cabe distinguir, a efectos del Impuesto, las siguientes posibilidades:

1º La que parece ser la hipótesis más razonable de acuerdo con la documentación aportada, esto es, que la actuación de la Comisión se haya producido en nombre del titular de la tierra, actuando en consecuencia como simple mediadora en la cesión de dicho terreno al nuevo agricultor que, desde esa fecha, va a hacerse cargo de la explotación. Al respecto, el apartado uno del artículo 11 de la Ley 37/1992 preceptúa lo siguiente: “A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes”, añadiendo el número 15º del apartado dos del mismo artículo 11 que se considerarán prestaciones de servicios “Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno”.

En este caso, la actuación de la Comisión, en cuanto sujeto pasivo del Impuesto como ya se ha dicho, será calificada de prestación de servicios de mediación y no de arrendamiento, estando sujeta y no exenta del mismo y tributando al tipo general del 16 por ciento.

En apoyo de este planteamiento, es de destacar el artículo 1 de la Ley de Arrendamientos Rústicos, de 31 de diciembre de 1980, que preceptúa la sujeción a sus preceptos de todos los contratos de arrendamientos rústicos, considerando como tales aquellos en que se ceden una o varias fincas de un modo temporal para su aprovechamiento agrícola, pecuario o forestal, a cambio de una renta; al respecto no puede concluirse, al menos inicialmente, que este haya sido el objeto del contrato suscrito entre la Comisión y el titular de la tierra.

En este mismo sentido, podemos hacer referencia, entre otros, a las facultades que el contrato de arrendamiento traslada al arrendatario; así, el artículo 10.1 de la Ley de Arrendamientos Rústicos establece el derecho del arrendatario para determinar el tipo de cultivo, circunstancia esta que no parece tampoco concurrir en el presente caso.

En este mismo supuesto, la cesión en arrendamiento al nuevo agricultor será, por su parte, otra prestación de servicios sujeta al Impuesto, si bien en este caso el sujeto pasivo será el titular de la tierra.

No obstante, el número 23º del apartado uno del artículo 20 de la Ley 37/1992, establece la exención en operaciones interiores de “Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.

Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo (…)”.

En el mismo precepto se establecen, no obstante, las siguientes excepciones a la procedencia de dicha exención:

“A´)

a') Los arrendamientos de terrenos para estacionamiento de vehículos.

b') Los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial

c') Los arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad.

d') Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto.

e') Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.

f') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados.

g') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos asimilados a viviendas de acuerdo con lo dispuesto en la Ley de Arrendamientos Urbanos.

h') La constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre los bienes a que se refieren las letras a'), b'), c'), e') y f') anteriores.

i') La constitución o transmisión de derechos reales de superficie”.

Por lo expuesto, el arrendamiento del terreno rústico efectuado estará sujeto pero exento del Impuesto.

2º Alternativamente a la situación descrita en el número anterior, si la actuación de la Comisión se produce en nombre propio, resultando cesionaria en primer término del terreno para a continuación cederlo a su vez al nuevo agricultor, nos encontraríamos ante dos arrendamientos rústicos -sujetos pero exentos- en virtud del precitado artículo 20.uno.20º de la Ley del Impuesto.

Todo ello de acuerdo con lo dispuesto por el número 15º del apartado dos del artículo 11 de la Ley 37/1992 que establece lo siguiente: “cuando actúe (el agente o comisionista) en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios”.

Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0449-04. Texto en la fuente oficial ↗