Consulta general 0446-03

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 26 de marzo de 2003

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 20.Uno.3º·9º Exenciones en operaciones interiores
• Ley 37/1992 · art. 79.Dos Base imponible. Reglas especiales
• Ley 37/1992 · art. 90.Uno Tipo impositivo general
• Ley 37/1992 · art. 91.Uno.2.11º Tipos impositivos reducidos

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 20-uno-3º y 9º, 79-dos, 90-uno y 91-uno-2-11º

Descripción de hechos

Entidades que por un precio global prestan los siguientes servicios:- Seguridad en el trabajo.- Higiene industrial.- Medicina del trabajo.- Ergonomía y psicología aplicada.- Formación presencial y a distancia.

Cuestión planteada

Tributación de dichas operaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Contestación

1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

El artículo 90, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que el citado tributo se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 siguiente.

El artículo 91, apartado uno, 2, número 11º, de la Ley 37/1992, establece que se aplicará el tipo del 7 por ciento a la asistencia sanitaria, dental y curas termales que no gocen de exención de acuerdo con el artículo 20 de dicha Ley.

2.- El artículo 20, apartado uno, número 3º de la Ley del Impuesto declara que estará exenta del mismo "La asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, cualquiera que sea la persona destinataria de dichos servicios.

A efectos de este Impuesto, tendrán la condición de profesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los Psicólogos, Logopedas y Opticos, diplomados en Centros oficiales o reconocidos por la Administración.

La exención comprende las prestaciones de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas".

A tales efectos se considerarán servicios de:

a) Diagnóstico: los prestados con el fin de determinar la calificación o el carácter peculiar de una enfermedad o, en su caso, la ausencia de la misma.

b) Prevención: los prestados anticipadamente para evitar enfermedades o el riesgo de las mismas.

c) Tratamiento: servicios prestados para curar enfermedades".

Dicho precepto condiciona pues la aplicación de la exención a la concurrencia de los dos siguientes requisitos:

- Un requisito de carácter objetivo, que se refiere a la naturaleza de los propios servicios que se prestan: deben ser servicios de asistencia a personas físicas que consistan en prestaciones de asistencia médica, quirúrgica o sanitaria relativas al diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades en los términos indicados.

- Un requisito de carácter subjetivo, que se refiere a la condición que deben tener quienes prestan los mencionados servicios: los servicios deben ser prestados por un profesional médico o sanitario. A tales efectos, la Ley define expresamente quienes tienen la condición de profesionales médicos o sanitarios: "los considerados como tales en el ordenamiento jurídico" y, además, otros profesionales citados expresamente.

De acuerdo con lo expuesto, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia relativos al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, prestados por profesionales médicos o sanitarios según el ordenamiento jurídico, aunque los citados profesionales que presten dichos servicios actúen por medio de una sociedad o entidad y, ésta, a su vez, facture dichos servicios al destinatario de los mismos.

En el supuesto de que se trate de servicios que no tengan la consideración de asistencia sanitaria en los términos anteriormente expuestos, pero prestados por profesionales médicos o sanitarios según el ordenamiento jurídico, dichos servicios tributarán al tipo del 7 por ciento por aplicación de lo dispuesto en el artículo 91, apartado uno, 2, número 11º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. En otro caso, dichos servicios tributarán al tipo general del 16 por ciento.

3.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (Boletín Oficial del Estado del 29), están exentas del mencionado Impuesto las siguientes operaciones:

"9º. La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de posgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades".

El artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de Diciembre, (Boletín Oficial del Estado del 31) en la redacción dada por el Real Decreto 296/1998 de 27 de febrero (BOE del 28), establece que tendrán la consideración de entidades privadas autorizadas a efectos de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, aquellos centros educativos cuya actividad esté reconocida o autorizada por el Estado, las Comunidades Autónomas u otros Entes públicos con competencia genérica en materia educativa o, en su caso, con competencia específica respecto de las enseñanzas impartidas por el centro educativo de que se trate.

En relación con lo previsto en el citado artículo 7 del Reglamen-to, la Resolución de 4 de marzo de 1993, de la Dirección General de Tributos (Boletín Oficial del Estado de 26 de marzo), ha señalado lo siguiente:

"Las competencias en materia de educación han sido transferidas por el Estado a diversas Comunidades Autónomas, resultando con ello que su regulación es diferente en unas y otras Comunidades y, por tanto, también es distinto el planteamiento relativo al requisito del reconocimiento o autorización del Centro educativo en cada una de ellas. Unas Comunidades lo exigen para el regular funcionamiento del Centro, mientras que otras no lo prevén en su legislación.

Sin embargo, la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido relativa a estas exenciones debe interpretarse de forma que no resulten soluciones distintas en unos casos que en otros, al objeto de evitar distorsiones en el funcionamiento del tributo que serían contrarias a los principios armonizadores del mismo.

En este sentido, debe considerarse que el requisito del previo reconocimiento o autorización del Centro de enseñanza sólo puede condicionar la exención de los servicios prestados por el mismo cuando dicho Centro radique en una Comunidad Autónoma cuya legislación aplicable exija el previo cumplimiento del mencionado requisito.

En aquellas otras cuya legislación no lo exija, el problema debe resolverse en atención a la clase o naturaleza de las actividades desarrolladas por el Centro en cuestión, de forma que dicho Centro se considerará autorizado o reconocido, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando sus actividades sean única o principalmente enseñanzas incluidas en algún plan de estudios que haya sido objeto del mencionado reconocimiento o autorización, bien sea por la legislación de la propia Comunidad o por la del Estado que resulte aplicable".

A efectos de lo previsto en la citada Resolución, tendrán la consideración de centros educativos aquellas unidades económicas integradas por un conjunto de medios materiales y humanos ordenados con carácter de permanencia con la finalidad de prestar de manera continuada servicios de enseñanza.

De acuerdo con lo expuesto y en relación con los servicios de enseñanza o formación prestados por las entidades a que se refiere el escrito de consulta, serían de aplicación los siguientes criterios:

1º.- En el supuesto de que dichas entidades no fuesen titulares de un centro calificado de educativo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido según los criterios indicados en el punto A.2 de esta contestación, no sería aplicable a las operaciones realizadas por dicha entidad la exención prevista en el artículo 20.uno.9º de la Ley 37/1992.

2º.- En el supuesto de que las mencionadas Entidades prestasen los referidos servicios a través de un centro calificado de educativo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (unidad económica integrada por un conjunto de medios materiales y humanos ordenados con carácter de permanencia con la finalidad de prestar de manera continuada servicios de enseñanza) del que fuesen titular, dichos servicios estarían exentos del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el citado artículo 20.uno.9º cuando respecto del centro concurriesen alguna de las siguientes circunstancias:

En el supuesto de que el Centro educativo se encontrase situado en una Comunidad Autónoma en la que la legislación aplicable exija para su funcionamiento el reconocimiento o la autorización por las autoridades competentes en la materia, si la Sociedad consultante titular del Centro ha obtenido el mencionado reconocimiento o autorización.

b) En el supuesto de que el Centro educativo se encontrase ubicado en una Comunidad Autónoma en la que la legislación aplicable no exija para su funcionamiento el reconocimiento o la autorización por las autoridades competentes en la materia, si las enseñanzas impartidas por el Centro versasen única o principalmente sobre materias incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español.

Corresponde al Ministerio de Educación y Ciencia la competencia para determinar si una determinada materia que sea objeto de enseñanza por las Entidades referidas en el escrito de consulta se encuentra o no incluida en alguno de los planes de estudios del sistema educativo español, ante quien se podrá recabar información a este respecto.

4.- El artículo 79, apartado dos, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, preceptúa lo siguiente:

“Dos. Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto”.

En consecuencia, cuando por precio único se presten servicios sujetos y no exentos del Impuesto y otros servicios sujetos pero exentos del mismo (asistencia sanitaria: art. 20.uno.3º ó formación o enseñanza: artº 20.uno.9º), la base imponible correspondiente a cada prestación de servicios se determinará repartiendo el precio único cobrado entre los distintos servicios en proporción al valor de mercado de cada uno de ellos.

5.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0446-03. Texto en la fuente oficial ↗