Consulta general 0435-97

Dirección General de Tributos · SG de Tributos · 7 de marzo de 1997

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 12 Operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios
• Ley 37/1992 · art. 102 Regla de prorrata
• Ley 37/1992 · art. 94 Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción

Normativa según la fuente: Ley 43/1995, art. 133, 134, 142, 139, 26-2 Ley 37/1992, art. 12, 102, 94.

Descripción de hechos

Asociación sin ánimo de lucro que presta servicio a sus asociados y a terceros, unos de forma onerosa y otros gratuitos.

Cuestión planteada

Tributación en el Impuesto sobre Sociedades con especial referencia al tipo impositivo y obligaciones registrales. Tributación en el IVA: Hecho imponible y deducción del Impuesto soportado.

Contestación

I. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.

A) PERIODOS IMPOSITIVOS INICIADOS CON ANTERIORIDAD AL DIA 1 DE ENERO DE 1996- Antes de la entrada en vigor de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, el régimen fiscal general de las asociaciones sin ánimo de lucro se encontraba regulado en el artículo 5 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción dada al mismo por la disposición adicional 9ª de la Ley 30/1994, de 24 de noviembre (B.O.E. del 25 de noviembre). Según el número 2 de este artículo:

"2. Están igualmente exentos del Impuesto sobre Sociedades:

a) Los establecimientos, instituciones, fundaciones o asociaciones de hecho de carácter temporal para arbitrar fondos, que hayan sido calificados o declarados benéficos o de utilidad pública por los órganos competentes del Estado, así como las asociaciones sin ánimo de lucro, inscritas en el Registro público correspondiente, que no reúnan los requisitos para disfrutar del régimen fiscal establecido en la Ley de fundaciones y de incentivos a la participación privada en actividades de interés general.

(...) La exención a que se refiere este número no alcanzará a los rendimientos que estas entidades pudieran obtener por el ejercicio de explotaciones económicas, ni a los derivados de su patrimonio, ni tampoco a los incrementos de patrimonio. No obstante, estarán exentos los incrementos patrimoniales derivados tanto de adquisiciones como de transmisiones a título lucrativo.

A estos efectos, se entenderán rendimientos de una explotación económica todos aquéllos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Asimismo, estarán exentos los incrementos de patrimonio puesto de manifiesto en la transmisión de bienes no afectos a la obtención de rentas gravadas cuando el total producto obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con las actividades exentas de acuerdo con lo que se establece en el artículo 15-8 de esta Ley".

Además en el número 3 del mismo artículo se señala que:

"Las exenciones a que se refieren los dos números anteriores no alcanzarán en ningún caso a los rendimientos sometidos a retención por este Impuesto".

De otro lado el artículo 30 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 261/1982, de 15 de octubre, indica que no se considerarán entidades sin fin de lucro aquellas asociaciones que persigan de modo primordial la obtención de rentas no exentas o en las que los cargos de patronos, representantes legales o gestores de hecho no sean gratuitos.

Dicha exención, que no requiere declaración expresa sino que su disfrute se produce cuando se reúnen los requisitos expresamente previstos, afecta exclusivamente al ejercicio de su objeto principal o finalidad específica, no alcanzando, en ningún caso, a los siguientes rendimientos:

a) Los sujetos a retención.

b) Los rendimientos de explotaciones económicas.

c) Los rendimientos derivados de su patrimonio, cuando su uso se halle cedido.

d) Los incrementos y disminuciones patrimoniales. A estos efectos, la Disposición Final 4ª de la Ley 29/87, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones señala que estarán exentos del Impuesto sobre Sociedades los incrementos de patrimonio a título gratuito obtenidos por las entidades a que se refiere el artículo 5º de la Ley 61/78, de 27 de diciembre.

Según el artículo 355 del Reglamento del Impuesto estas entidades exentas vendrán obligadas a presentar la respectiva declaración por este impuesto, en los plazos y con los requisitos previstos con carácter general, por las rentas no exentas obtenidas durante el ejercicio, así como por las correspondientes a las retenciones que hayan practicado, en particular, por las correspondientes a rendimientos sujetos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas conforme a los artículos 45 y siguientes del Reglamento del citado impuesto, aprobado por Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre. Asimismo, deberán llevar su contabilidad ajustada a sus disposiciones reguladoras y, en todo caso, al sistema simplificado previsto en el artículo 282 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

En consecuencia, y atendiendo a los conceptos de ingresos que expresamente menciona la consultante, las cantidades satisfechas por las personas que son tratadas por los Sanadores estarán sujetas y no exentas en cuanto que dichas cuotas vienen a retribuir, o de alguna manera constituyen una contraprestación, por los servicios prestados, por lo que, en tal caso, constituyen rendimientos de una explotación económica. Igualmente, las aportaciones de los asociados estarán sujetas y no exentas, si asimismo estas cuotas vienen a retribuir los servicios prestados a los asociados o la utilización de bienes por los mismos, constituyendo también en este caso rendimientos de una explotación económica. La organización y realización de cursos de enseñanza retribuidos son rentas sujetas y no exentas derivadas de una explotación económica.

El tipo de gravamen aplicable a las asociaciones sin ánimo de lucro que no reúnan los requisitos para disfrutar del régimen fiscal establecido en la Ley 30/1994, es el 25 por ciento, según señalaba el artículo 23-1.d) de la Ley 61/1978.

B) PERIODOS IMPOSITIVOS INICIADOS CON POSTERIORIDAD AL 1 DE ENERO DE 1996- Son de aplicación a estos períodos la Ley 43/1995, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades, según lo establecido en su disposición final undécima. El Capítulo XV del Título VIII de la Ley regula el régimen de las entidades parcialmente exentas. El artículo 133, bajo el título "ámbito de aplicación" señala:

"El presente régimen se aplicará a las siguientes entidades:

a) Las fundaciones, establecimientos, instituciones y asociaciones sin ánimo de lucro que no reúnan los requisitos para disfrutar del régimen fiscal establecido en la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, de Fundaciones y de Incentivos Fiscales a la Participación Privada en Actividades de Interés General".

Dicha exención, que no requiere declaración expresa sino que su disfrute se produce cuando se reúnen los requisitos legalmente previstos, se extiende a las rentas enumeradas en el apartado 1 del artículo 134, esto es, a:

"a) Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica.

b) Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto social o finalidad específica.

c) Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto social o finalidad específica cuando el total producto obtenido se destina a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto social o finalidad específica".

A tenor de lo dispuesto en el apartado 2 del mismo precepto "La exención... no alcanzará a los rendimientos derivados del ejercicio de explotaciones económicas, ni a los derivados del patrimonio, ni tampoco a los incrementos de patrimonio distintos de los señalados en el apartado anterior".

Respecto a la obligación de presentar declaración, el apartado 3 del artículo 142 dispone: "Los sujetos pasivos a que se refiere el capítulo XV del Título VIII de esta Ley estarán obligados a declarar respecto de las rentas no exentas, excepto que dichas rentas estuvieran sujetas a obligación de retener y fueran las únicas que obtengan".

Por tanto, si la entidad consultante obtiene exclusivamente rentas exentas o rentas no exentas sujetas a retención no estará obligada a presentar y suscribir declaración por este Impuesto, mientras que si obtiene rentas distintas de las anteriores deberá presentar declaración consignando en la misma dichas rentas. En este punto son de aplicación las mismas consecuencias recogidas en el apartado A) anterior respecto los ingresos que percibe la Asociaciones consultante: Las cantidades satisfechas por las personas tratadas, así como las aportaciones de los asociados, serán rentas sujetas y no exentas si vienen a retribuir los servicios prestados o la utilización de bienes, constituyendo rendimientos de una explotación económica. Igualmente la organización y realización de los cursos de enseñanza retribuidos dan lugar a rentas sujetas y no exentas derivadas de la existencia de una explotación económica.

Tras la entrada en vigor de la Ley 43/1995, el tipo de gravamen aplicable a las entidades parcialmente exentas se establece en su artículo 26-2 en el 25 por ciento.

En cuanto a las obligaciones formales relativas a la llevanza de libros y registros contables, el artículo 139-1 de la Ley 43/1995 hace una remisión concreta a las normas mercantiles u otras especiales, señalando que:

"Los sujetos pasivos de este Impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen".

II. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.

El artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido establece: "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".

Por su parte, el artículo 5.Uno dispone:

"A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles en todo caso.

...".

El apartado Dos de mismo artículo señala:

"Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesionales liberales y artísticas".

Por lo tanto, sólo si la asociación consultante prestara todos sus servicios con carácter gratuito no tendría la consideración de empresario o profesional, ni, en consecuencia, realizaría operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de la obligación de soportar, cuando proceda, la repercusión del tributo por las adquisiciones e importaciones de bienes que efectúe o, en su caso, por los servicios que reciba.

Dado que la entidad no realiza exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, según se expresa en su escrito de consulta, debe ser considerada como empresario o profesional a efectos del Impuesto, adquiriendo la condición de sujeto pasivo por las operaciones sujetas y no exentas que realice en los términos previstos en el artículo 4 de la Ley 37/1992, ya reseñado.

En relación con la interpretación del artículo 4.Uno de la Ley cuando se refiere a "...

las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas... por empresarios o profesionales a título oneroso,..." debe tenerse presente que en el artículo 9-1º de la misma Ley se considera operación asimilada a las entregas de bienes a título oneroso el autoconsumo de bienes, concepto que incluye diversas operaciones realizadas sin contraprestación. Asimismo en el artículo 12 de la Ley se consideran operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso los autoconsumos de servicios, concepto que viene referido a prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito. En los supuestos de autoconsumo la determinación de la base imponible se realizará atendiendo a las reglas especiales contenidas en los números tres y cuatro del artículo 79 de la misma Ley 37/1992.

La deducción del IVA soportado sólo se verá afectada por la aplicación de la regla de prorrata en dos casos concretos: Cuando existan sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional (artículo 101 de la Ley), o cuando efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho (artículo 102 en correlación con el artículo 94). En concreto y con referencia a las operaciones que se citan en su escrito de consulta, daría lugar a la aplicación de la regla de prorrata la prestación de servicios sujetos y no exentos, conjuntamente con la realización de otros servicios no sujetos (artículo 7 de la Ley) o que estuvieran sujetos pero exentos (artículo 21 de la Ley).

En consecuencia pueden señalarse los siguientes puntos relativos al régimen fiscal aplicable por el Impuesto sobre el Valor Añadido a la Asociación consultante:

Primero: La Asociación consultante debe ser considerada como empresario o profesional a efectos del I.V.A. dado que las prestaciones de servicios que realiza pueden considerarse actividades empresariales o profesionales según los términos del artículo 5.Dos de la Ley, y además los servicios no se realizan exclusivamente a título gratuito.

Segundo: Salvo que resulte de aplicación un supuesto de no sujeción del artículo 7 de la Ley o un supuesto de exención del artículo 21 de la Ley, las prestaciones de servicios que realice la Asociación, ya sean para terceros o para sus asociados, deben considerarse como operaciones sujetas y no exentas que dan derecho a deducir el I.V.A. soportado en las adquisiciones de bienes y servicios conexos, en los términos de los artículos 92 y 94 de la Ley. El hecho de que se efectúen en determinadas ocasiones prestaciones de servicios a título gratuito, no implica que éstas deban ser consideradas como no sujetas, dada la asimilación a las prestaciones de servicios a título oneroso de los autoconsumos de servicios que se contempla en el artículo 12 de la Ley.

Tercero: La deducción del I.V.A. soportado sólo se verá afectada por la aplicación de la regla de prorrata cuando existan sectores diferenciados de la actividad empresarial o cuando conjuntamente con la prestación de servicios sujetos y no exentos, se realicen otros no sujetos o bien que estén exentos.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0435-97. Texto en la fuente oficial ↗