Consulta general 0423-03
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 18 de marzo de 2003
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 20.Uno.3º·8º·9º·16º Exenciones en operaciones interiores
- Ley 37/1992 · art. 91.Dos.1.2º Tipos impositivos reducidos
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 20-uno-3º-8º-9º-16º, 91-dos-1-2º
Descripción de hechos
La Fundación consultante, uno de cuyos objetivos sociales es el "promover la constitución de núcleos o centros escolares donde se pueda llevar a cabo la educación de los niños de capacidad intelectual normal, pero con deficiencia auditiva", tiene reconocido por la Administración tributaria la consideración de entidad o establecimiento de carácter social, efectuando todas sus operaciones de carácter social, educativo, sanitario, y de seguro para niños y jóvenes.
Cuestión planteada
Exención.
Contestación
1.- El artículo 20, apartado uno, número 8º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia social en los ámbitos, entre otros, de la protección a la infancia y de la juventud educación especial y asistencia a personas con minusvalía y de acción social comunitaria y familiar, prestados por entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social.
De acuerdo con dicho precepto, se considerarán actividades de protección de la infancia y de la juventud las de rehabilitación y formación de niños y jóvenes, la de asistencia a lactantes, la custodia y atención a niños menores de seis años de edad, la realización de cursos, excursiones, campamentos o viajes infantiles y juveniles y otras análogas prestadas a favor de personas menores de veinticinco años.
Por otra parte, hay que señalar que la Secretaría General Técnica del Ministerio de Asuntos Sociales, en su informe de 23 de junio de 1995, emitido a solicitud de esta Dirección General, considera que, en base a la normativa estatal y autonómica sobre la materia y a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, debe entenderse por asistencia social "el conjunto de acciones y actividades desarrolladas por el Sector Público o por Entidades o personas privadas fuera del marco de la Seguridad Social, destinando medios económicos, personales u organizatorios a atender, fundamentalmente, estados de necesidad y otras carencias de determinados colectivos (ancianos, menores y jóvenes, minorías étnicas, drogadictos, refugiados y asilados, etc.) u otras personas en estado de necesidad, marginación o riesgo social".
La exención regulada en el artículo 20, apartado uno, número 8º, de la Ley 37/1992, comprende la prestación de los servicios de alimentación, alojamiento o transporte accesorios de los servicios enumerados en dicho precepto prestados por dichos establecimientos o entidades, con medios propios o ajenos.
De acuerdo con lo expuesto, están exentas del Impuesto las prestaciones de servicios de acogida, guarda y custodia de niños de cero a tres años de edad, la educación especial de apoyo a los alumnos con deficiencia auditiva, y las actividades de verano objeto de consulta.
2.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, están exentas del mencionado Impuesto las siguientes operaciones:
"9º. La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de posgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades".
El artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de Diciembre, (Boletín Oficial del Estado del 31), establece que tendrán la consideración de entidades privadas autorizadas a efectos de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, aquellos centros educativos cuya actividad esté reconocida o autorizada por el Estado, las Comunidades Autónomas u otros Entes públicos competentes en la materia.
En relación con lo previsto en el citado artículo 7 del Reglamen-to, la Resolución de 4 de marzo de 1993, de la Dirección General de Tributos (Boletín Oficial del Estado de 26 de marzo), ha señalado lo siguiente:
"Las competencias en materia de educación han sido transferidas por el Estado a diversas Comunidades Autónomas, resultando con ello que su regulación es diferente en unas y otras Comunidades y, por tanto, también es distinto el planteamiento relativo al requisito del reconocimiento o autorización del Centro educativo en cada una de ellas. Unas Comunidades lo exigen para el regular funcionamiento del Centro, mientras que otras no lo prevén en su legislación.
Sin embargo, la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido relativa a estas exenciones debe interpretarse de forma que no resulten soluciones distintas en unos casos que en otros, al objeto de evitar distorsiones en el funcionamiento del tributo que serían contrarias a los principios armonizadores del mismo.
En este sentido, debe considerarse que el requisito del previo reconocimiento o autorización del Centro de enseñanza sólo puede condicionar la exención de los servicios prestados por el mismo cuando dicho Centro radique en una Comunidad Autónoma cuya legislación aplicable exija el previo cumplimiento del mencionado requisito.
En aquellas otras cuya legislación no lo exija, el problema debe resolverse en atención a la clase o naturaleza de las actividades desarrolladas por el Centro en cuestión, de forma que dicho Centro se considerará autorizado o reconocido, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando sus actividades sean única o principalmente enseñanzas incluidas en algún plan de estudios que haya sido objeto del mencionado reconocimiento o autorización, bien sea por la legislación de la propia Comunidad o por la del Estado que resulte aplicable".
A efectos de lo previsto en la citada Resolución, tendrán la consideración de centros educativos aquellas unidades económicas integradas por un conjunto de medios materiales y humanos ordenados con carácter de permanencia con la finalidad de prestar de manera continuada servicios de enseñanza.
En consecuencia de todo lo anterior, en el supuesto de que la entidad a que se refiere el escrito de consulta no fuese titular de un centro calificado de educativo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido según los criterios anteriormente expuestos, no sería aplicable a las operaciones realizadas por dicha entidad la exención prevista en el artículo 20.uno.9º de la Ley 37/1992.
En el supuesto de que la mencionada entidad prestase los servicios a que se refiere el escrito de consulta a través de un centro calificado de educativo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, dichos servicios estarían exentos del Impuesto cuando respecto del centro concurriesen alguna de las siguientes circunstancias:
a) En el supuesto de que el Centro educativo se encontrase situado en una Comunidad Autónoma en la que la legislación aplicable exija para su funcionamiento el reconocimiento o la autorización por las autoridades competentes en la materia, si el titular del Centro ha obtenido el mencionado reconocimiento o autorización.
b) En el supuesto de que el Centro educativo se encontrase ubicado en una Comunidad Autónoma en la que la legislación aplicable no exija para su funcionamiento el reconocimiento o la autorización por las autoridades competentes en la materia, si las enseñanzas impartidas en el Centro versasen única o principalmente sobre materias incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español. La exención no será aplicable en este caso a los servicios de enseñanza que versen sobre materias no incluidas en los referidos planes de estudios.
La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención y teniendo en cuenta a tal fin los criterios anteriormente expuestos, corresponde al Ministerio de Educación, Cultura y Deporte.
Por tanto, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de enseñanza objeto de consulta, incluidas las denominadas actividades extraescolares así como el servicio de comedor, cuando concurran los requisitos expuestos en el presente apartado.
3.- El artículo 20, apartado uno, número 16º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que estarán exentas de dicho Impuesto las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización, así como las prestaciones de servicios relativas a las mismas realizadas por agentes, subagentes, corredores y demás intermediarios de seguros y reaseguros. Dentro de las operaciones de seguro se entenderán comprendidas las modalidades de previsión.
El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en su sentencia de 25 de febrero de 1999 (Asunto C-349/96), ha establecido que la Sexta Directiva comunitaria, norma de armonización del Impuesto sobre el Valor Añadido en el ámbito de la Comunidad, en cuanto el concepto de “operaciones de seguro” contenido en la letra a), del punto B, del artículo 13 de la misma debe interpretarse “en el sentido de que un sujeto pasivo, que no tenga la condición de asegurador, que en el marco de un seguro colectivo del que es tomador procura a sus clientes, que son los asegurados, una cobertura de seguro a través de un asegurador que asume el riesgo cubierto, efectúa una operación de seguro” a efectos de la aplicación de la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido.
De acuerdo con lo anterior, las operaciones efectuadas por la Fundación consultante, cuando contrata como tomador un seguro colectivo médico y de accidentes, cuya cobertura de riesgos se cubre utilizando las prestaciones de un asegurador que asume dichos riesgos contratados, tienen la consideración operaciones de seguro, exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- El artículo 20, apartado uno, número 3º de la Ley 37/1992, dispone que estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“3º. La asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, cualquiera que sea la persona destinataria de dichos servicios.
A efectos de este Impuesto, tendrán la condición de profesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los Psicólogos, Logopedas y Opticos, diplomados en Centros oficiales o reconocidos por la Administración.
La exención comprende las prestaciones de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas.”
A tales efectos se considerarán servicios de:
a) Diagnóstico: los prestados con el fin de determinar la calificación o el carácter peculiar de una enfermedad o, en su caso, la ausencia de la misma.
b) Prevención: los prestados anticipadamente para evitar enfermedades o el riesgo de las mismas.
c) Tratamiento: servicios prestados para curar enfermedades".
Dicho precepto condiciona pues la aplicación de la exención a la concurrencia de los dos siguientes requisitos:
- Un requisito de carácter objetivo, que se refiere a la naturaleza de los propios servicios que se prestan: deben ser servicios de asistencia a personas físicas que consistan en prestaciones de asistencia médica, quirúrgica o sanitaria relativas al diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades en los términos indicados.
- Un requisito de carácter subjetivo, que se refiere a la condición que deben tener quienes prestan los mencionados servicios: los servicios deben ser prestados por un profesional médico o sanitario. A tales efectos, la Ley define expresamente quienes tienen la condición de profesionales médicos o sanitarios: "los considerados como tales en el ordenamiento jurídico" y, además, otros profesionales citados expresamente.
El artículo 91, apartado uno, 2, número 11º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que tributarán al tipo del 7 por ciento la asistencia sanitaria, dental y curas termales que no gocen de exención de acuerdo con el artículo 20 de dicha Ley.
Los servicios de gabinete psicopedagógico objeto de consulta no consisten en el diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades y, por tanto, no están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Dichos servicios tributarán al tipo del 7 por ciento cuando se presten por los profesionales médicos o sanitarios a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 3º de la Ley 37/1992. En otro caso, el tipo impositivo aplicable será el 16 por ciento.
5.- El artículo 91, apartado dos, 1, número 2º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que se aplicará el tipo impositivo del 4 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes siguientes:
“1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
2º. Los libros, periódicos y revistas que no contengan única o fundamentalmente publicidad, así como los elementos complementarios que se entreguen conjuntamente con estos bienes mediante precio único.
Se comprenderán en este número las ejecuciones de obra que tengan como resultado inmediato la obtención de un libro, periódico o revista en pliego o en continuo, de un fotolito de dichos bienes o que consistan en la encuadernación de los mismos.
A estos efectos tendrán la consideración de elementos complementarios las cintas magnetofónicas, discos, videocasetes y otros soportes sonoros o videomagnéticos similares que constituyan una unidad funcional con el libro, periódico o revista, perfeccionando o completando su contenido y que se vendan con ellos, con las siguientes excepciones:
a) Los discos y cintas magnetofónicas que contengan exclusivamente obras musicales y cuyo valor de mercado sea superior al del libro, periódico o revista con el que se entreguen conjuntamente.
b) Los videocasetes y otros soportes sonoros o videomagnéticos similares que contengan películas cinematográficas, programas o series de televisión de ficción o musicales y cuyo valor de mercado sea superior al del libro, periódico o revista con el que se entreguen conjuntamente.
c) Los productos informáticos grabados por cualquier medio en los soportes indicados en las letras anteriores, cuando contengan principalmente programas o aplicaciones que se comercialicen de forma independiente en el mercado.
Se entenderá que los libros, periódicos y revistas contienen fundamentalmente publicidad cuando más del 75 por ciento de los ingresos que proporcionen a su editor se obtengan por este concepto.
Se considerarán comprendidos en este número los álbumes, partituras, mapas, cuadernos de dibujo y los objetos que, por sus características, sólo puedan utilizarse como material escolar, excepto los artículos y aparatos electrónicos”.
A tales efectos, se entiende por material escolar los libros, el material didáctico y los demás materiales utilizables por profesores y alumnos en el desarrollo directo de las actividades pedagógicas o de enseñanza, siempre que por sus características únicamente puedan utilizarse con tal finalidad, con independencia de que permanezcan en el aula fuera del horario escolar.
El citado tipo impositivo reducido no es aplicable a las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de objetos susceptibles de destinarse normalmente a un uso mixto como material escolar o de otras actividades, ni a las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de artículos o aparatos electrónicos y sus elementos accesorios.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º, letra d), de la Ley 37/1992, la exención relativa a la enseñanza contenida en dicho precepto no se aplicará a las entregas de bienes a título oneroso aunque se realicen conjuntamente con un servicios de enseñanza exento.
De acuerdo con lo expuesto tributarán al tipo impositivo del 4 por ciento las entregas de libros objeto de consulta así, como del material didáctico que reúna los requisitos para ser considerado como material escolar conforme a los criterios señalados en los apartados anteriores. Las entregas de uniformes y de material didáctico que no tenga la consideración de material escolar tributan al tipo general del 16 por ciento.
6.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Jurisprudencia del TJUE que cita
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0423-03. Texto en la fuente oficial ↗