Consulta general 0409-98

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 17 de marzo de 1998

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Normativa

Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
Ley 37/1992 · art. 20.Uno.20º·22º Exenciones en operaciones interiores
Ley 37/1992 · art. 75 Devengo del impuesto
Ley 37/1992 · art. 79 Base imponible. Reglas especiales
Ley 37/1992 · art. 80 Modificación de la base imponible

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 4, 5, 20-1-20, 20-1-22, 75, 79, 80

Cuestión planteada

Permuta de solares entregados por particulares o empresarios a cambio de pisos o bajos entregados por una promotora inmobiliaria. Régimen a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.

1.- El artículo 4, apartados uno, dos y cuatro de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone lo que sigue:

"Artículo 4.- Hecho imponible.

Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

Dos. Se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bie- nes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.

(...) Cuatro. Las operaciones sujetas a este Impuesto no estarán sujetas al concepto "transmisiones patrimoniales onerosas" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las operaciones que se indican a continuación:

a) Las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando estén exentos del Impuesto, salvo en los casos en que el sujeto pasivo renuncie a la exención en las circunstancias y con las condiciones recogidas en el artículo 20. Dos.

b) Las transmisiones de valores a que se refiere el artículo 108, apartado dos, números 1º y 2º de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, según la redacción establecida por la Disposición adicional 12ª de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas." Por su parte, el artículo 5 de la Ley citada concreta el concepto de empresario o profesional en los términos siguientes:

"Artículo 5.- Concepto de empresario o profesional.

Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, en todo caso.

(...)

d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.

(...) Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas." De lo anterior se deduce que la entrega de un solar efectuada por una persona que no tiene la condición de empresario o profesional no está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio del gravamen que corresponda por el concepto Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en tanto que sí estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de solares y edificaciones efectuadas por empresarios o profesionales, que actúen en el desarrollo de sus actividades empresariales o profesionales, siempre que se cumplan los demás requisitos exigidos en el artículo 4 anteriormente transcrito.

2.- El artículo 20 de la Ley 37/1992 se ocupa de las denominadas exenciones en operaciones interiores, regulando en su apartado uno, números 20º y 22º las correspondientes a entregas de terrenos y edificaciones. Dicho precepto establece lo siguiente:

"Artículo 20.- Exenciones en operaciones interiores.

Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:

(...) 20º. Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.

La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:

a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas.

(...) 22º. Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen en- clavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.

A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promo- tor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo.

No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

También a los efectos de esta Ley, las obras de rehabilitación de edificaciones son las que tienen por objeto la reconstrucción de las mismas mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición si se hubiese efectuado durante los dos años inmediatamente anteriores o, en otro caso, del verdadero valor que tuviera la edificación o parte de la misma antes de su rehabilitación.

Las transmisiones no sujetas al Impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 7, número 1º de esta Ley no tendrán, en su caso, la consideración de primera entrega a efectos de lo dispuesto en este número.

La exención no se extiende:

a) A las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero.

A los efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra.

b) A las entregas de edificaciones para su inmediata rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan.

c) A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística." De acuerdo con lo anterior, el régimen de las operaciones a que se refiere el escrito de consulta será el siguiente:

a) La entrega del solar no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se efectúe por un particular y estará sujeta y no exenta de dicho tributo cuando se efectúe por un empresario que actúa en el ejercicio de su actividad empresarial.

b) La entrega de los pisos o bajos por la promotora inmobiliaria estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido si se trata de una primera entrega de edificación y sujeta y exenta del tributo en otro caso, procediendo entonces la sujeción al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, concepto Transmisiones Patrimoniales Onerosas (artículo 4, apartado cuatro de la Ley 37/1992).

3.- El artículo 75 de la Ley 37/1992 se ocupa del devengo del impuesto, disponiendo lo que lo que sigue en sus apartados uno,1º y dos:

"Artículo 75.- Devengo del Impuesto.

Uno. Se devengará el Impuesto:

1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.

(...) Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley." De acuerdo con la doctrina reiterada de esta Dirección General, la entrega del solar a cambio de la de pisos futuros determina el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la entrega de estos últimos, ya que constituye el pago anticipado de los pisos en cuestión.

4.- El artículo 79, apartado uno de la Ley 37/1992 establece lo que sigue:

"Artículo 79.- Base imponible. Reglas especiales Uno. En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.

No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la contrapre- stación el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior." Por lo tanto, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la entrega de un solar, cuando dicha entrega está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y la contraprestación no tiene carácter dinerario, estará constituida por el valor de mercado correspondiente a dicho solar.

5.- De acuerdo con el artículo 80, apartado dos de la Ley 37/1992, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a una operación se modificará cuando se altere el precio de la misma. Por lo tanto, si después de convenirse la entrega de un solar a cambio de pisos o bajos, como ocurre en el supuesto planteado, se acuerda la sustitución de estos últimos por la entrega de una cantidad de dinero, se habrá producido una alteración del precio fijado para el solar que determinará la modificación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la entrega del mismo, cuando la cantidad fijada como precio no coincida con el valor de mercado que se atribuyó al solar en el momento de su entrega.

B) Resolución En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

1.- La entrega de un solar efectuada por una persona que no tiene la condición de empresario o profesional no está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio del gravamen que corresponda por el concepto Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en tanto que sí estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de solares y edificaciones efectuadas por empresarios o profesionales, que actúen en el desarrollo de sus actividades empresariales o profesionales, siempre que se cumplan los demás requisitos exigidos en el artículo 4 de la Ley 37/1992.

De acuerdo con lo anterior, el régimen de las operaciones a que se refiere el escrito de consulta será el siguiente:

2.- La entrega del solar a cambio de la de pisos futuros determina el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la entrega de estos últimos, ya que constituye el pago anticipado de los pisos en cuestión (artículo 75,dos de la Ley 37/1992).

3.- La base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la entrega de un solar, cuando dicha entrega está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y la contraprestación no tiene carácter dinerario, estará constituida por el valor de mercado correspondiente a dicho solar (artículo 79,uno de la Ley 37/1992).

4.- Si después de convenirse la entrega de un solar a cambio de pisos o bajos futuros, como parece ocurrir en el supuesto planteado, se acuerda la sustitución de estos últimos por la entrega de una cantidad de dinero, se habrá producido una alteración del precio fijado para el solar que determinará la modificación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la entrega del mismo, cuando la cantidad fijada como precio no coincida con el valor de mercado que se atribuyó al solar en el momento de su entrega (artículo 80,dos de la Ley 37/1992).

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0409-98. Texto en la fuente oficial ↗