Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 0384-02

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 11 de marzo de 2002

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 9-1º-a); 107; 110

Descripción de hechos

Empresario persona física que en junio de 1999 inició su actividad empresarial realizando las correspondientes adquisiciones de bienes y servicios para afectarlos a su actividad. Por dichas adquisiciones tanto de bienes de inversión y otros distintos soportó y dedujo las correspondientes cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido.A principios del año 2000, ante el posible cierre de su empresa, vendió parte de los bienes de inversión (no inmuebles) y, posteriormente, en junio de ese año cesa en el ejercicio de su actividad empresarial dándose de baja en el censo del Impuesto, quedando sin vender distintos bienes del inmovilizado.

Cuestión planteada

- Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las entregas de bienes de inversión y, en su caso, regularización de las cuotas del Impuesto soportado y deducido por dichos bienes.- Tributación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales de las entregas de los restantes bienes de inmovilizado después del cese en la actividad.

Contestación

1.- El artículo 4, apartados Uno y Dos de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece lo siguiente: “Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. Dos. Se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles. b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto." Por lo tanto, la transmisión efectuada por el empresario consultante de bienes de inversión distintos de los inmuebles que figuraban afectos a su actividad empresarial se considerará realizada en el desarrollo de su actividad empresarial y estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre que se ajuste a lo dispuesto en el apartado Uno del artículo 4, en concepto de entrega de bienes ya que, según el artículo 8, apartado Uno de la Ley del Impuesto, se considerará como tal la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales. 2.- Por otro lado, el artículo 9 de la Ley 37/1992, dispone que se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso: “1º. El autoconsumo de bienes. A los efectos de este Impuesto, se considerarán autoconsumos de -bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación: a) La transferencia, efectuada por el sujeto pasivo, de bienes corporales de su patrimonio empresarial o profesional a su patrimonio personal o al consumo particular de dicho sujeto pasivo. b) La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo." 3.- A los efectos de la consulta planteada, interesa señalar que los artículos 107 a 110 de la Ley 37/1992 se ocupan de forma específica de los bienes de inversión. El artículo 107, en sus apartados Uno, Dos y Siete establece lo siguiente: “Uno. Las cuotas deducibles por la adquisición o importación de bienes de inversión deberán regularizarse durante los cuatro años naturales siguientes a aquél en que los sujetos pasivos realicen las citadas operaciones. No obstante, cuando la utilización efectiva o entrada en funcionamiento de los bienes se inicien con posterioridad a su adquisición o importación, la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los cuatro siguientes. Las regularizaciones indicadas en este apartado sólo se practicarán cuando, entre el porcentaje de deducción definitivo correspondiente a cada uno de dichos años y el que prevaleció en el año en que se soportó la repercusión, exista una diferencia superior a diez puntos. Dos. Asimismo se aplicará la regularización a que se refiere el apartado anterior cuando los sujetos pasivos hubiesen realizado, durante el año de adquisición de los bienes de inversión, exclusivamente operaciones que originen derecho a deducción o exclusivamente operaciones que no originen tal derecho y, posteriormente, durante los años siguientes indicados en dicho apartado se modificase esta situación en los términos previstos en el apartado anterior. (...) Siete. Los ingresos o, en su caso, deducciones complementarias resultantes de la regularización de deducciones por bienes de inversión deberán efectuarse en la declaración liquidación correspondiente al último período de liquidación del año natural a que se refieran, salvo en el supuesto mencionado en el apartado cuatro, en el que deberá realizarse en el mismo año en que se soporten las cuotas repercutidas." Por su parte, el artículo 108 expone el concepto de bienes de inversión en los siguientes términos: “Uno. A los efectos de este Impuesto, se considerarán de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación. Dos. No tendrán la consideración de bienes de inversión: 1º. Los accesorios y piezas de recambio adquiridos para la reparación de los bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo. 2º. Las ejecuciones de obra para la reparación de otros bienes de inversión. 3º. Los envases y embalajes, aunque sean susceptibles de reutilización. 4º. Las ropas utilizadas para el trabajo por los sujetos pasivos o el personal dependiente. 5º. Cualquier otro bien cuyo valor de adquisición sea inferior a quinientas mil pesetas." El artículo 109 se refiere al procedimiento para practicar la regularización y dispone lo siguiente: “La regularización de las deducciones a que se refiere el artículo 107 de esta Ley se realizará del siguiente modo: 1º. Conocido el porcentaje de deducción definitivamente aplicable en cada uno de los años en que deba tener lugar la regularización, se determinará el importe de la deducción que procedería si la repercusión de las cuotas se hubiese soportado en el año que se considere. 2º. Dicho importe se restará del de la deducción efectuada en el año en que tuvo lugar la repercusión. 3º. La diferencia positiva o negativa se dividirá por cinco o, tratándose de terrenos o edificaciones, por diez, y el cociente resultante será la cuantía del ingreso o de la deducción complementarios a efectuar." Por su parte, el artículo 110 se refiere específicamente a las entregas de bienes de inversión durante el período de regularización, por lo que resulta especialmente relevante en el supuesto planteado: “Uno. En los casos de entregas de bienes de inversión durante el período de regularización se efectuará una regularización única por el tiempo de dicho período que quede por transcurrir. A tal efecto, se aplicarán las siguientes reglas: 1ª. Si la entrega estuviere sujeta al Impuesto y no exenta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización. No obstante, no será deducible la diferencia entre la cantidad que resulte de la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior y el importe de la cuota devengada por la entrega del bien. 2ª. Si la entrega resultare exenta o no sujeta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que no originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización. La regla establecida en el párrafo anterior también será de aplicación en los supuestos en que el sujeto pasivo destinase bienes de inversión a fines que, con arreglo a lo establecido en los artículos 95 y 96 de esta Ley, determinen la aplicación de limitaciones, exclusiones o restricciones del derecho a deducir, durante todo el año en que se produjesen dichas circunstancias y los restantes hasta la terminación del período de regularización. Se exceptúan de lo previsto en el primer párrafo de esta regla las entregas de bienes de inversión exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción, a las que se aplicará la regla primera.Las deducciones que procedan en este caso no podrán exceder de la cuota que resultaría de aplicar el tipo impositivo vigente en relación con las entregas de bienes de la misma naturaleza al valor interior de los bienes exportados o enviados a otro Estado miembro de la Comunidad. Dos. La regularización a que se refiere este artículo deberá -practicarse incluso en el supuesto de que en los años anteriores no hubiere sido de aplicación la regla de prorrata. Tres. Lo dispuesto en este artículo será también de aplicación cuando los bienes de inversión se transmitiesen antes de su utilización por el sujeto pasivo. Cuatro. Lo dispuesto en este artículo no será de aplicación, en ningún caso, a las operaciones a que se refiere el artículo 7, número 1º de esta Ley." Igualmente, se establece una norma particular para los bienes de inversión que sean edificaciones en el artículo 113, que no resulta relevante a efectos de la consulta planteada. 4.- En consecuencia, este Centro directivo le comunica lo siguiente: 1º. Practicada la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por la adquisición de bienes de inversión distintos de los inmuebles objeto de consulta, deberá el consultante proceder a la regularización de la deducción efectuada, conforme a lo dispuesto en los artículos 107 y 109 de la Ley del Impuesto. Interesa destacar que dicha regularización deberá efectuarse en los cuatro años naturales siguientes a la adquisición de los mismos o, en su caso, a la iniciación de la utilización efectiva o entrada en funcionamiento del bien, cuando fueran posteriores a dicha adquisición. Asimismo, la regularización sólo procederá cuando entre el porcentaje de deducción correspondiente a cada uno de dichos años y el que prevaleció en el año en que se soportó la repercusión del Impuesto correspondiente a la adquisición de dichos bienes, exista una diferencia superior a diez puntos. 2º. Si el empresario consultante transmitió dichos bienes de inversión durante su período de regularización, deberá efectuar una regularización única por el tiempo que quede por transcurrir de dicho período, en los términos previstos en el artículo 110 de la Ley 37/1992. A estos efectos, hay que destacar que la venta de dichos bienes está sujeta al Impuesto en concepto de entrega de bienes, de acuerdo con lo establecido en los artículos 4 y 8 de la Ley del Impuesto, sin que sea posible un pronunciamiento sobre la posible aplicación de alguna de las exenciones contempladas en la Ley a la referida entrega, dado que en el escrito de consulta no se ofrecen datos al respecto. Esta regularización deberá practicarse aunque en los años anteriores no hubiera procedido la aplicación de la regla prorrata, de acuerdo con lo señalado en el artículo 107 de la Ley. Finalmente, hay que señalar que si la regularización practicada determinase para el consultante la posibilidad de practicar una deducción adicional, dicha deducción no podrá superar el importe de la cuota del Impuesto devengada por la entrega del bien de inversión, o bien el importe que resulte de aplicar el tipo impositivo del 16 por ciento al valor interior del bien, cuando éste sea exportado o enviado a otro Estado miembro de la Comunidad, de acuerdo con los criterios establecidos en el artículo 110, apartado Uno de la Ley del Impuesto. En el supuesto de que el empresario transmitente hubiese tenido derecho a la deducción total de las cuotas soportadas por la adquisición de dichos bienes de inversión, y la ulterior entrega de los mismos durante el período de regularización estuviese sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, el resultado de la regularización a efectuar, será cero, es decir, que no determinará ni una deducción adicional ni una minoración de las deducciones inicialmente practicadas. 3º. En el momento del cese en la actividad empresarial por parte del consultante, los restantes bienes de inversión o no existentes en ese momento pasarían a su patrimonio personal de forma que aplicando lo dispuesto en el artículo 9.1º.letra a) de la Ley 37/1992 se produciría un caso de autoconsumo de bienes, asimilado a las entregas de bienes a título oneroso y, por tanto, sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo el consultante autorepercutirse e ingresar el Impuesto correspondiente con motivo de la transferencia de bienes corporales del patrimonio empresarial al patrimonio personal. En este caso, la posterior venta de dichos bienes no estarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, al no realizarse por un empresario o profesional, y se gravarían, en su caso, por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. 4º. Las cuestiones 1ª y 4ª planteadas en su escrito de consulta, tienen su origen en una actuación administrativa en la que se deniega una devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por el consultante, por lo que se le informa que podrá dirigirse en reclamación al órgano que ha dictado el acto administrativo o al tribunal correspondiente, no siendo competente por tanto este Centro directivo para pronunciarse acerca del contenido de las mismas. 5.- Todo lo cual, con el alcance previsto en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria, según redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, comunico a Vd. para su conocimiento.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0384-02. Texto en la fuente oficial ↗