Consulta general 0361-03
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 6 de marzo de 2003
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
- Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
- Ley 37/1992 · art. 75.Uno.1º · Dos Devengo del impuesto
- Ley 37/1992 · art. 79.Uno Base imponible. Reglas especiales
- Ley 37/1992 · art. 80.Seis Modificación de la base imponible
- Ley 37/1992 · art. 90.Uno Tipo impositivo general
- Ley 37/1992 · art. 91.Uno.1.7º Tipos impositivos reducidos
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4, 5, 75-uno-1º, 75-dos, 79-uno, 80-seis, 90-uno, 91-uno-1-7º
Descripción de hechos
Un particular entrega una casa unifamiliar a un ayuntamiento en virtud de una expropiación forzosa, recibiendo como justiprecio cuatro pisos, ocho plazas de garaje y dos locales de negocio, que se construirán en el inmueble entregado.
Cuestión planteada
Impuesto que grava la transmisión de la casa expropiada a favor del ayuntamiento y la entrega al particular de los pisos, garajes y locales de nueva construcción. Devengo de la operación. Tipo impositivo.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 4 uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
El concepto de empresario o profesional viene regulado en el artículo 5 de la misma Ley, el cual dispone que tendrán esta condición las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales, definidas en el apartado siguiente de este artículo, el cual señala como tales, a las actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Igualmente, tienen dicha condición quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo y, en particular, los arrendadores de bienes.
Asimismo, son empresarios o profesionales a los efectos de este tributo quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
Por tanto, la expropiación de una vivienda unifamiliar a la que se refiere el escrito de consulta, en cuanto el propietario de dicha expropiación sea un particular y no empresario o profesional por ninguno de los supuestos mencionados en los párrafos anteriores, es una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio del gravamen que corresponda por el concepto Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
En cuanto a la entrega de los pisos, garajes y locales por parte del ayuntamiento al consultante, como justiprecio de la expropiación forzosa, hay que tener en cuenta que esta Dirección General, en interpretación del artículo 5 de la Ley 37/1992, ha considerado reiteradamente que las entregas de inmuebles por entidades públicas se realizan en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional en los siguientes casos:
a) Cuando los inmuebles transmitidos estuviesen afectos a una actividad empresarial o profesional desarrollada por la entidad pública.
b) Cuando los inmuebles transmitidos fuesen edificaciones que hubieran sido promovidos por dicha entidad.
c) Cuando la realización de las propias transmisiones de inmuebles efectuadas por el ente público determinasen por sí mismas el desarrollo de una actividad empresarial, al implicar la ordenación de un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para intervenir en la producción o distribución de bienes o de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
En estos casos la entrega de los inmuebles por el ayuntamiento estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- Según el artículo 75 uno 1º de la Ley 37/1992, el Impuesto sobre el Valor Añadido se devenga en las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
En el apartado dos del citado artículo 75 se establece que, pese a lo dispuesto en el apartado uno del mismo artículo, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial por los importes efectivamente percibidos.
En aplicación de estos preceptos, a las operaciones de transmisión de solares u otros inmuebles a cambio de edificaciones o parte de las mismas a construir sobre ellos, es doctrina reiterada de este Centro Directivo que la entrega inicial de los solares o inmuebles supone tanto el devengo del Impuesto correspondiente a dicha entrega (en caso de sujeción a éste Impuesto), como el devengo por la entrega de las edificaciones a construir, considerándose la entrega del primer inmueble como pago anticipado a la entrega de dichas edificaciones que se producirá en el futuro, una vez la construcción haya concluido.
3.- En relación con la entrega de los inmuebles por el ayuntamiento, hay que señalar lo dispuesto en el artículo 79 uno de la Ley 37/1992, que establece que en las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.
El apartado seis del artículo 80 de la Ley del Impuesto prevé que “si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido."
De acuerdo con este precepto, el valor de mercado de los inmuebles que el ayuntamiento entregará en el futuro se determinará provisionalmente, en el momento de recibir la casa unifamiliar, aplicando criterios fundados para esa determinación, sin perjuicio de rectificar la base imponible si el valor de mercado correspondiente a los citados inmuebles fuese diferente en el momento de la entrega material de los mismos, que es cuando se produce el correspondiente hecho imponible a efectos del Impuesto.
La base imponible de las operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido debe referirse al momento en que se produce el devengo de las mismas. En la entrega de los inmuebles a que se refiere la consulta, el devengo se produce en el momento de su puesta a disposición del adquirente y a ese momento debe referirse la base imponible, o lo que es igual, en este caso, el valor de mercado de los inmuebles. En el momento de la entrega de la vivienda unifamiliar sólo se produce un pago anticipado de la entrega de las edificaciones por el ayuntamiento y, en ese momento, sólo cabe una determinación provisional de la base imponible. La base imponible sólo podrá determinarse con carácter definitivo en el momento de producirse la entrega de los inmuebles por parte del ayuntamiento, debiendo rectificarse la anterior cuando entre un momento y otro se haya modificado su valor de mercado.
4.- En relación con el tipo impositivo, los artículos 90 y 91 de la Ley 37/1992, establecen lo siguiente:
"Artículo 90.- Tipo impositivo general.
Uno. El Impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.”
"Artículo 91.- Tipos impositivos reducidos.
Uno. Se aplicará el tipo del 7 por ciento a las operaciones siguientes:
Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
(...) 7º. Los edificios o parte de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.
No tendrán esta consideración los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas".
De lo previsto en los citados preceptos se deriva que se aplicará el tipo reducido del Impuesto del 7 por ciento, a las entregas de viviendas y plazas de garaje anexas, con las limitaciones establecidas en la Ley, y que será de aplicación el tipo general del 16 por ciento a las entregas de edificaciones o partes de las mismas que no sean aptas para su utilización como viviendas; entre tales entregas que deberán tributar al tipo general del Impuesto se encuentran los locales comerciales.
5.- Lo que comunico a Vd. con el alcance previsto en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0361-03. Texto en la fuente oficial ↗