Consulta general 0358-03
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 6 de marzo de 2003
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
- Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
- Ley 37/1992 · art. 7 Operaciones no sujetas al impuesto
- Ley 37/1992 · art. 91 Tipos impositivos reducidos
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4, 5, 7 y 91
Descripción de hechos
La consultante es una entidad mercantil cuyo capital está íntegramente suscrito por una Diputación provincial. Su objeto social consiste en "la promoción, estudio y desarrollo de las técnicas del proceso de datos y la utilización y explotación de los equipos para el tratamiento de la información" con destino a (...) la Diputación provincial, a las entidades que le deleguen competencias propias, las que gestionen, integren y/o coordinen servicios que sean competencia de la citada Diputación provincial y los Ayuntamientos de la provincia. Los ingresos de la consultante proceden de la propia Diputación provincial en un porcentaje que oscila entre el 95 y el 98 por ciento. El resto de ingresos procede de la gestión patrimonial y del cobro por prestaciones de servicios distintas a las enunciadas con anterioridad.
Cuestión planteada
-Aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido a las cantidades que entrega la Diputación a la consultante.- Consideración del otorgamiento de cantidades que tuvieran como finalidad atender situaciones extraordinarias de déficit en la consultante.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29 de diciembre), establece que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
El artículo 5, apartado dos, de la misma Ley dispone que son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
El artículo 7, número 8º, de la citada Ley establece que no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
Lo dispuesto en el párrafo anterior, por mandato expreso de la norma, no se aplicará cuando los referidos entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles.
La entidad consultante tiene naturaleza mercantil. Por tanto, y con independencia de que el 100 por 100 del capital de la misma sea propiedad del Ente Público al que se hace referencia en su escrito de consulta, los servicios prestados por la misma están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- Para la determinación del destinatario de los servicios prestados por las Entidades de colaboración, debe señalarse que la doctrina de esta Dirección General, recogida, entre otras, en la Resolución de 23 de diciembre de 1986, y en contestaciones a diversas consultas posteriores, señala que, a tales efectos, se debe considerar que el destinatario de una entrega de bienes o de una prestación de servicios sujeta al Impuesto es aquél que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el empresario o profesional que realiza la operación es deudor y de la que las citadas entregas o servicios constituyen la prestación.
Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (una cosa o un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.
Se añade, finalmente, que, cuando no resulte con claridad de los contratos suscritos, se considerará que las operaciones gravadas se realizan para quienes, con arreglo a derecho, están obligados frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación.
Pudiendo no resultar clara en el caso objeto de consulta la determinación de quién es el destinatario de estos servicios, se debe atender al criterio del obligado al pago de los mismos, condición que recae en la Diputación propietaria del total del capital social de la entidad consultante, ya que es ésta la que satisface el precio de los servicios para cuya prestación se constituyó la misma. No es óbice para lo anterior ni la denominación que se otorgue a las cantidades que la Diputación provincial entrega a la entidad consultante ni el hecho que ésta obtenga ingresos por otros conceptos, habida cuenta de que éstos últimos son residuales con respecto a lo que constituye la actividad típica o habitual de la consultante. Por consiguiente, la entidad consultante deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido sobre la destinataria de las operaciones.
En la determinación de la base imponible de las operaciones hay que tener en cuenta que, conforme el artículo 79.cinco de la Ley 37/1992, cuando existiendo vinculación entre las partes que intervengan en las operaciones sujetas al Impuesto, se convengan precios notoriamente inferiores a los normales en el mercado, la base imponible no podrá ser inferior a la que resultaría de aplicar las reglas establecidas en los apartados tres y cuatro anteriores.
La vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho.
A estos efectos, se presumirá que existe vinculación:
a) En el caso de que una de las partes intervinientes sea un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, cuando así se deduzca de las normas reguladoras de dicho Impuesto.
b) En las operaciones realizadas entre los sujetos pasivos y las personas ligadas a ellos por relaciones de carácter laboral o administrativo.
c) En las operaciones realizadas entre el sujeto pasivo y su cónyuge o sus parientes consanguíneos hasta el segundo grado inclusive.
El apartado cuatro del mismo artículo 79 establece que en los casos de autoconsumo de servicios, se considerará como base imponible el coste de prestación de los servicios incluida, en su caso, la amortización de los bienes cedidos. Por consiguiente, los servicios que se prestan por la consultante a la entidad propietaria del 100 por 100 de su capital son servicios cuya base imponible a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido no podrá ser inferior a su coste de prestación. En este entendido, las aportaciones que la propietaria del capital efectúe para reponer pérdidas habrán de considerase como mayor base imponible de dichas operaciones.
3.- Respecto al resto de servicios que se prestan por la consultante, la correcta aplicación de los preceptos citados deberá atenderse a los pactos o contratos existentes entre la Entidad pública propietaria del 100 por 100 del capital de la consultante y el prestador material del servicio, esto es, la consultante, de los que podrán deducirse dos supuestos diferentes:
a) La Entidad pública encomienda al prestador (la consultante) la prestación del servicio, de manera que será éste el que lo preste en nombre propio y por su cuenta y riesgo.
En este caso, el contratista deberá facturar a los destinatarios del servicio el importe total de la contraprestación, repercutiendo el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo general del 16 por 100.
b) La Entidad pública realiza la prestación del servicio a los destinatarios finales, pero la prestación material del mismo la efectúa la consultante que actúa en nombre y por cuenta de la Entidad pública, percibiendo de éste a cambio una determinada contraprestación.
En este supuesto, la consultante deberá facturar al Ente público el importe de la contraprestación del servicio prestado, con repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente.
4.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0358-03. Texto en la fuente oficial ↗