Consulta general 0343-98
Dirección General de Tributos · SG de Tributos · 27 de febrero de 1998
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 4.Uno Hecho imponible
- Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
- Ley 37/1992 · art. 11.Dos.14º Concepto de prestación de servicios
- Ley 37/1992 · art. 20.Uno.6º Exenciones en operaciones interiores
Normativa según la fuente: Ley 37/92, arts. 4-Uno, 5, 11-Dos-14 y 20-Uno-6; Ley 43/1995, arts. 133, 134, 135, 139-1, 142
Descripción de hechos
Consorcio sin ánimo de lucro, constituido entre un Ayuntamiento y una Cooperativa ganadera.
Cuestión planteada
Régimen fiscal aplicable en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Impuesto sobre Sociedades. Otras obligaciones tributarias.
Contestación
Esta Dirección General de Tributos carece de competencia para resolver su consulta planteada en relación con el Impuesto sobre Actividades Económicas, por lo que se da traslado de su escrito al órgano competente, la Dirección General de Coordinación con las Haciendas Territoriales, para que por el mismo se resuelva lo que proceda.
La Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (B.O.E. de 29 de diciembre), en sus artículos 4.Uno y 5 dispone lo siguiente:
"Artículo 4. Hecho imponible.
Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".
"Artículo 5. Concepto de empresario o profesional.
Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, en todo caso.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilita- ción de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
e) Quienes realicen a título ocasional las entregas de medios de transporte nuevos exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 25, apartados uno y dos de esta Ley.
Los empresarios o profesionales a que se refiere esta letra sólo tendrán dicha condición a los efectos de las entregas de los medios de transporte que en ella se comprenden.
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
Tres. Se presumirá el ejercicio de actividades empresariales o profesionales:
a) En los supuestos a que se refiere el artículo 3º del Código de Comercio.
b) Cuando para la realización de las operaciones definidas en el artículo 4 de esta Ley se exija contribuir por el Impuesto sobre Actividades Económicas".
En particular el artículo 11.Dos de la Ley, en la enumeración de operaciones que se consideran prestaciones de servicios señala en el ordinal 14º la explotación de ferias y exposiciones, que de acuerdo con el escrito de consulta constituye uno de los fines esenciales del Consorcio consultante.
Por tanto la entidad consultante se reputará empresario o profesional a efectos de este Impuesto por la actividad de prestación de servicios u otra que se deduzca de los términos del artículo 5.Dos, salvo que realizara exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito.
La consideración de empresario o profesional otorga la condición de sujeto pasivo del Impuesto, según lo establecido en el artículo 84 de la Ley, por la realización de entregas de bienes o prestación de servicio ssujetos al Impuesto (artículo 8 y siguientes de la Ley). En consecuencia, si la entidad consultante es considerada empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y realiza entregas de bienes o prestaciones de servicios suejtas cuya contraprestación se estipule bien en forma de cuota asociativa, o bien en forma de cantidad determinada por la entrega de bienes o prestaciones de servicios, tales operaciones, en cuando estén sujetas y no exentas, darán lugar a tributación por este Impuesto..
Al tratarse de una entidad sin ánimo pudiera resultar de aplicación la exención contemplada en el artículo 20.Uno.6º de la referida Ley 37/1992 que dispone:
"Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
6º. Los servicios prestados directamente a sus miembros por uniones, agrupaciones o entidades autónomas, incluidas las Agrupaciones de Interés Económico, constituidas exclusivamente por personas que ejerzan esencialmente una actividad exenta o no sujeta al Impuesto cuando concurran las siguientes condiciones:
a) Que tales servicios se utilicen directa y exclusivamente en dicha actividad y sean necesarios para el ejercicio de la misma.
b) Que los miembros se limiten a reembolsar la parte que les correspnda en los gastos hechos en común.
c) Que se reconozca previamente el derecho de los sujetos pasivos a la exención en la forma que se determine reglamentariamente.
Se entenderá a estos efectos que los miembros de una entidad ejercen esencialmente una actividad exenta o no sujeta al Impuesto cuando el volumen total anual de las operaciones efectivamente gravadas por el Impuesto no exceda del 10 por ciento del total de las realizadas.
La exención no alcanza a los servicios prestados por sociedades mercantiles". Este precepto es objeto de desarrollo por el artículo 5 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992, sde 26 de diciembre, que dice lo siguiente:
"Artículo 5. Reconocimiento de determinadas exenciones en operaciones interiores.
El reconocimiento de derecho de los sujetos pasivos a la aplicación de las exenciones a que se refieren los números 6º y 12º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, se efectuará por la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuya circunscripción territorial radique el domicilio fiscal del sujeto pasivo, previa solicitud del interesado.
El reconocimiento del derecho a que se refiere el párrafo anterior, surtirá efectos respecto de las operaciones cuyo devengo se produzca a partir de la fecha de la solicitud.
La eficacia de dicho reconocimiento quedará además condicionada a la subsistencia de los requisitos que, según lo dispuesto en el normativa del Impuesto, fundamentan la exención".
El capítulo XV de Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, regtula el régimen de entidades parciaqlmente exentas. El artículo 133, bajo el título "ámbito de aplicación" señala:
"El presente régimen se aplicará a las siguientes entidades:
a) Las fundaciones, establecimientos, instituciones y asociaciones sin ánimo de lucro que reúnan los requisitos para disfrutar del régimen fiscal establecido en la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, de Fundaciones y de Incentivos Fiscales a la Participación Privada en Actividades de Interés General".
Dicha exención, que no requiere declaración expresa sino que su disfrute se produce cuando se reúnen los requisitos expresamente previstos, se extiende a las rentas enumeradas en el apartado 1 del artículo 134, esto es, a:
a) Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica.
b) Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto social o finalidad específica.
c) Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto social o finalidad específica cuando el total producto obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto social o finalidad específica".
A tenor de lo dispuesto en el apartado 2 del mismo precepto.
"La exención.. no alcanzará a los rendimientos derivados del ejercicio de explotaciones económicas, ni a los derivados del parimonio, ni tampoco a los incrementos de patrimonio distintos de los señalados en el apartado anterior".
Finalmente el apartado 3 del citado artículo señala:
"Se consideraán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Se considerarán incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél".
Respecto a la obligación de presentar declaración, el apartado 3 del artículo 142 dispone:
"Los sujetos pasivos a que se refiere el Capítulo XV del Título VIII de esta Ley estarán obligados a declarar respecto de las rentas no exentas, excepto que dichas rentas estuvieren sujetas a obligación de retner y fueren las únicas que obtengan".
Por tanto, si la entidad consultante obtiene exclusivamente rentas exentas o rentas no exentas sujetas a retención, no estará obligada a presentar y suscribir declaración por este Impuesto, mientras que si botiene rentas distintas de las anteriores deberá presentar declaración consignando en la misma dichas rentas.
De lo expuesto se deriva que mientras las subvenciones y donativos que recibiera la entidad sin ánimo de lucro para atender a sus necesidades no constituyen rentas suejtas, las aportciones y cuotas soportada spor los asociados estarán sujetas y no exentas siempre que dichas cuotas retribyan los servicios prestados a los asociados o la utilización de bienes por los mismos, por cuanto que, en tal caso, constituyen rendimientos de una explotación económica.
En el supuesto de obtener rentas sujetas y no exentas en un determinado período impositivo, la determinación de la base imponible se llevará a cabo según lo previsto en el artículo 135 de la Ley del Impuesto que dispone lo siguiente:
"Artículo 135. Determinación de la base imponible.
1. En el régimen de estimación directa la base imponible se determinará mediante la suma algebraica de los rendimientos netos, positivos o negativos, obtenidos en el ejercicio de una explotación económica, de los rendimientos procedentes de los bienes y derechos que integran el patrimonio de la entidad y de los incrementos y disminuciones de patrimonio.
El importe de los rendimientos netos se determinará aplicando las normas previstas en el Título IV de esta Ley.
El importe de los incrementos y disminuciones de patrimonio se determinará de la siguiente manera:
a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.
b) En los demás supuestos, el valor de adquisición de los elementos patrimoniales.
En los supuestos de transmisión o adquisición a título lucrativo se tomará el valor normal de mercado.
Lo previsto en el artículo 15.11 de esta Ley será de aplicación a los efectos de integrar los incrementos de patrimonio en la base imponible.
2. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
a) Los gastos imputables, directa o indirectamente, a la obtención de rentas que procedan de la realización de actividades que constituyan el objeto social o finalidad específica.
b) Las cantidades que constituyan aplicación de las rentas y, en particular, los excedentes que, procedentes de operaciones económicas se destinen al sostenimiento de actividades exentas.
c) El exceso de valor atribuido a las prestaciones de trabajo personal recibidas sobre el importe declarado a efectos de retenciones en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".
Por lo que respecta a las obligaciones formales del Impuesto, éstas se recogen en los artículos 136 y siguientes de la Ley. En especial sobre obligaciones contables y registrales en el artículo 139.1 se hace una remisión a las normas mercantiles, indicándose que.. "los sujetos pasivos de este Impuesto deberá llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen".
Aparte de las obligaciones que se derivan de los conceptos tributarios expresados y dentro del ámbito tributario al que se extienden las competencias de este Centro Directivo, pueden citarse de forma genérica, entre otras, las siguientes obligaciones tributarias:
- Las obligaciones de practicar e ingresar retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas según lo previsto en los artículos 42 y siguientes del Reglamento de este Impuesto, aprobado por Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre (BOE del 31 de diciembre).
- Las de expedir y entregar factura según lo previsto en el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, con las modificaciones introducidas por los posteriores Reales Decretos 1624/1992 de 29 de diciembre, 1811/1994 de 2 de septiembre, 267/1995 de 24 de febrero y 80/1996 de 26 de enero.
- La obligación de presentar declaración o relación anual de operaciones con terceros, de acuerdo con el Real Decreto 2027/1995, de 22 de diciembre.
- Las obligaciones censales derivadas del Real Decreto 1041/1990, de 27 de julio, en la redacción dada al mismo por el Real Decreto 1624/1992.
- Las de obtención y utilización del NIF según el Real Decreto 338/1990, de 9 de marzo.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0343-98. Texto en la fuente oficial ↗