Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 0342-03

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 4 de marzo de 2003

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 8-Dos-1º; 9-3º; 11-Dos; 68-Dos-2º; 70-Uno-1º

Descripción de hechos

La consultante española es subcontratada por otra empresa española, contratada por una empresa portuguesa para realizar una reforma en un local portugués. La consultante subcontrata a su vez la reforma a una empresa española y otra portuguesa.

Cuestión planteada

Facturación del Impuesto sobre el Valor Añadido por la consultante y a la consultante.- Tratamiento de la operación como entrega o servicio.- Inclusión en el 349.

Contestación

1.- El artículo 8, apartado Dos, número 1º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ( Boletín Oficial del Estado del 29), establece:

”Dos. También se considerarán entregas de bienes:

1º. Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de esta Ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 20 por ciento de la base imponible.”

El artículo 11, apartado Dos de la misma Ley, dispone que, en particular, se considerarán prestaciones de servicios, entre otras, las ejecuciones de obra que no tengan la consideración de entregas de bienes con arreglo a lo dispuesto en el artículo 8 de esta Ley.

Consiguientemente la ejecución de obra realizada por la consultante o de la empresa española subcontratada por la consultante tendrá la naturaleza de entrega o prestación de servicios, según que el coste de los materiales aportados por la consultante o, en su caso, por la subcontratada por ésta, exceda o no del 20 por ciento de la base imponible de la operación.

Las ejecuciones de obra realizadas para la consultante por la empresa portuguesa subcontratada con aportación o no de materiales portugueses, tendrán la consideración de entrega o prestación de servicios con arreglo a lo que determine la Ley del Impuesto portugués, sin que en esta contestación podamos referirnos a esta operación en particular.

2. – El artículo 68, apartado Dos, número 2º, señala que también se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:

“Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:

(…)

2º. Las entregas de los bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición, cuando la instalación se ultime en el referido territorio. Esta regla sólo se aplicará cuando la instalación o montaje implique la inmovilización de los bienes entregados y su coste exceda del 15 por ciento de la total contraprestación correspondiente a la entrega de los bienes instalados.”

Por tanto, cuando la ejecución de obra a realizar por la consultante o la subcontratada española por aquella tengan la consideración de entregas y la instalación o montaje de los materiales exceda del 15 por ciento de la total contraprestación, las entregas no se entenderán realizadas en nuestro país. Se trataría de operaciones no sujetas, que no deberán ser objeto de liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido español. Las operaciones se entenderán realizadas en Portugal, donde se liquidarán conforme a lo dispuesto en su normativa.

Si las ejecuciones de obra, se consideraran, a efectos del Impuesto, como entregas, y la instalación o montaje de los materiales no excede del 15 por ciento, será de aplicación lo dispuesto en el número 1º, del apartado Dos, del artículo 68:

“Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:

1º. Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.

(…):”

Estarán sujetas al Impuesto, las entregas de bienes expedidos a Portugal, realizadas por la consultante o por la empresa española subcontratada, con una instalación o montaje inferior al 15 por ciento del valor de los materiales aportados, al ser la transferencia de bienes a otro Estado miembro efectuada por un sujeto pasivo para afectarlo a las necesidades de su empresa en dicho Estado, un supuesto de operación asimilada a entrega, tal como establece el artículo 9, 3º, de la Ley 37/1992. Esta entrega estará exenta, conforme a lo dispuesto en el artículo 25, apartado Tres, de la Ley del Impuesto, relativo a las exenciones en las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro, por lo que en su caso tampoco procederá la liquidación del Impuesto en España.

3. – Cuando la ejecución de obra, tenga la naturaleza de prestación de servicios, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 8, anteriormente citado, será de aplicación lo dispuesto en el artículo 70, apartado Uno, número 1º, de la Ley 37/1992, que establece que se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto, entre otros, los servicios relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.

No se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto y, consiguientemente, no constituirán una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido español, los servicios consultados prestados por la consultante o la empresa subcontratada española, cuando tengan como objeto la prestación de un servicio de ejecución de obra a realizar en un inmueble sito en Portugal.

4. – El artículo 79, apartado 1, número 1º, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre ( Boletín Oficial del Estado del 31), establece:

“1. Estarán obligados a presentar la declaración recapitulativa, los sujetos pasivos del Impuesto que realicen cualquiera de las siguientes operaciones:

1º. Las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro, exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 25, apartados uno, dos y tres de la Ley del Impuesto.

Se incluirán entre estas operaciones las transferencias de bienes comprendidas en el artículo 9, número 3º de la Ley del Impuesto.

Quedarán excluidas de las entregas a que se refiere este número las siguientes:

a) Las entregas de medios de transporte nuevos realizadas a título ocasional por las personas comprendidas en el artículo 5, apartado uno, letra e) de la Ley del Impuesto.

b) Las realizadas por sujetos pasivos del Impuesto para destinatarios que no tengan atribuido un número de identificación a efectos del citado tributo en cualquier otro Estado miembro de la Comunidad Europea.”

Por otra parte, el artículo 9, número 3º, de la Ley del Impuesto, dispone:

“Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:

(…)

3º. La transferencia por un sujeto pasivo de un bien corporal de su empresa con destino a otro Estado miembro, para afectarlo a las necesidades de aquélla en este último.

Quedarán excluidas de lo dispuesto en este número las transferencias de bienes que se utilicen para la realización de las siguientes operaciones:

a) Las entregas de dichos bienes efectuadas por el sujeto pasivo que se considerarían efectuadas en el interior del Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte por aplicación de los criterios contenidos en el artículo 68, apartados dos, número 2º, tres y cuatro de esta Ley.

(…)”.

Conforme a los artículos citados, las transferencias de bienes deberán ser objeto de declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, cuando las operaciones consultadas tengan la naturaleza de entrega, con arreglo al artículo 8 de la Ley 37/1992, y estén sujetas al Impuesto en el territorio de aplicación del Impuesto, es decir, cuando las transferencias de bienes tengan lugar dentro de operaciones calificadas como entregas en las cuales la instalación o montaje sea inferior al 15 por ciento de la total contraprestación. Cuando constituyan entregas cuya instalación o montaje tenga un coste superior al 15 por ciento de la total contraprestación, las transferencias de bienes están expresamente excluidas de esta obligación.

También las transferencias de bienes serán objeto de declaración recapitulativa cuando las operaciones consultadas vayan a determinar la prestación de un servicio de ejecución de obra a realizar en Portugal, tal como se ha establecido en el primer punto de la consulta, sea cual fuere el coste de la instalación o montaje de los bienes.

Las adquisiciones intracomunitarias que resultaran de las operaciones consultadas deberán ser declaradas, en su caso, con arreglo a lo dispuesto en la normativa portuguesa del Impuesto sobre el Valor Añadido, que igualmente determinará el alcance de las exenciones, si así fuera, de las adquisiciones intracomunitarias de bienes en relación con estas operaciones de transferencia de bienes, conforme a la trasposición que la citada normativa haya hecho de lo establecido en el artículo 28 quater de la Sexta Directiva del Consejo, de 17 de mayo, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros, relativa a los impuestos sobre el volumen de negocios. Sistema común del IVA: Base imponible uniforme (77/388/CEE), publicada en el DOCE L, 145, el 13 de junio.

5.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0342-03. Texto en la fuente oficial ↗