Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 0320-02

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 1 de marzo de 2002

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 69, 70-Uno, 83

Descripción de hechos

Una empresa importa una mercancía CIF Barcelona. Una empresa establecida en Dinamarca factura al agente de aduanas del importador por los servicios de impresos, manipulación, inspección container, transporte interior, demoras y ocupaciones. El agente facturará al importador, considerando la facturación como un suplido.

Cuestión planteada

- Repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido por la empresa holandesa.- Facturación del agente de aduanas al importador.- Autorrepercusión del agente de aduanas y autofactura.- Cumplimentación de los impresos 300 y 500, y cualquier otro que procediese.

Contestación

1.- El artículo 83, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ( Boletín Oficial del Estado del 29), dispone: En las importaciones de bienes la base imponible resultará de adicionar al Valor en aduana los conceptos siguientes en cuanto no estén comprendidos en el mismo: a) Los impuestos, derechos, exacciones y demás gravámenes que se devenguen fuera del territorio de aplicación del Impuesto, así como los que se devenguen con motivo de la importación, con excepción del Impuesto sobre el Valor Añadido; b) Los gastos accesorios, como las comisiones y los gastos de embalaje, transporte y seguro que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior de la Comunidad. Se entenderá por "primer lugar de destino" el que figure en la carta de porte o en cualquier otro documento que ampare la entrada de los bienes en el interior de la Comunidad. De no existir esta indicación, se considerará que el primer lugar de destino es aquél en que se produzca la primera desagregación de los bienes en el interior de la Comunidad.Los gastos accesorios a la importación que se produzcan desde el primer lugar de destino, no se incluirán en la base imponible de la importación. La regla general del lugar de realización de las prestaciones de servicios, se establece en el artículo 69 de la Ley 37/1992, entendiéndolas realizadas conforme al lugar donde tenga la sede de su actividad económica el prestador de los servicios. No obstante, el artículo 70, apartado uno, 3º, e), de la Ley del Impuesto, señala que se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto, cuando se realicen materialmente en dicho territorio, los servicios accesorios a los transportes de mercancías, prestados durante la realización del transporte y relativos a las propias mercancías, tales como carga y descarga, transbordo, almacenaje y servicios análogos.Los servicios de impresos, manipulación, inspección container, transporte interior y ocupaciones, son accesorios al transporte, que la compañía holandesa presta al agente de aduanas, por lo que deben entenderse realizados en territorio de aplicación del Impuesto.Será sujeto pasivo del Impuesto, conforme a lo dispuesto en el artículo 84 de la Ley 37/1992, el agente de aduanas ya que el prestador del servicio, la compañía holandesa, no está establecida en territorio español.No siendo sujeto pasivo de esta operación, la empresa holandesa no deberá repercutir IVA español en la factura que emita a su cliente, sino que será éste quien, conforme establece el artículo 8º bis del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales (BOE de 30 de diciembre), habrá de expedir un documento equivalente a la factura que contenga la liquidación del Impuesto.2. - El agente de aduanas, que presta un servicio de transporte en nombre propio a su cliente, deberá facturar y liquidar el Impuesto a su cliente, conforme a las normas establecidas con carácter general en la Ley del Impuesto y disposiciones que la desarrollan. En particular, deberá repercutir el Impuesto en aquellas operaciones que no formen parte de la base imponible a la importación. El pago que el agente de aduanas realiza a la compañía holandesa no tiene la consideración de suplido.Según diversas resoluciones vinculantes de la Dirección General de Tributos (entre otras, de fechas 1 de septiembre de 1986 - Boletín Oficial del Estado de 10 de septiembre - y de 24 de noviembre de 1986 - Boletín Oficial del Estado de 16 de diciembre), para que tales sumas tengan la consideración de suplidos y no se integren en la base imponible de las operaciones realizadas por la empresa para el cliente en nombre y por cuenta del cual han sido satisfechos los correspondientes importes, deben concurrir todas las condiciones siguientes: 1º. Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. La realización del gasto en nombre y por cuenta del cliente deberá acreditarse ordinariamente mediante la correspondiente factura expedida a cargo del destinatario (cliente). 2º. El pago de las referidas sumas debe hacerse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúe. 3º. La justificación de la cuantía efectiva de dichos gastos se realizará por los medios de prueba admisibles en Derecho. En consecuencia, las sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta de un cliente, no tienen la consideración de suplido, e integrarán la base imponible del servicio que el agente de aduanas presta a su cliente. 3. - La resolución del TEAC, de 12 de mayo de 1992, RG.2025/91, establece que los gastos de demora tienen su origen en la permanencia obligada, fuera de los límites del puerto, más allá de la bocana, hasta que el buque tenga algún punto de atraque vacante que le permita practicar la descarga y que es un gasto accesorio del flete derivado de la prestación del servicio de transporte, por lo que deberán ser adicionados a la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido a la importación. Los gastos de demora, objeto de esta consulta, parece que participan de la naturaleza de los descritos anteriormente, por lo que incrementarán el Valor en aduana, junto la tasa T-3, en cuanto no estén comprendidos en dicho valor.4. - Las operaciones, objeto de esta consulta, deberán ser declaradas por el consultante, como regla general, en el modelo 300. El modelo 500 es el documento de acompañamiento relativo a Impuestos Especiales, por lo que no procede cumplimentarlo en este caso. 5. - Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del articulo 107 de la Ley General Tributaria.Todo lo cual, con el alcance previsto en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria, según redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, comunico a Vd. para su conocimiento.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0320-02. Texto en la fuente oficial ↗