Consulta general 0295-04
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 16 de febrero de 2004
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
- Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
- Ley 37/1992 · art. 20.Uno.20º Exenciones en operaciones interiores
- Ley 37/1992 · art. 75.Dos Devengo del impuesto
- Ley 37/1992 · art. 80.Seis Modificación de la base imponible
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-uno-20º, 75-Dos y 80-Seis-
Descripción de hechos
La entidad consultante ha suscrito con un Ayuntamiento un convenio urbanístico en virtud del cual y, entre otras cláusulas, se prevé la transmisión a la misma de los excedentes de aprovechamiento que correspondan a dicho Ayuntamiento como consecuencia del deber de cesión obligatoria a que se refieren los artículos 14 y 18 de la Ley 6/1998, de 13 de abril, sobre el Régimen del suelo y valoraciones. A cambio de dichos aprovechamientos, la consultante se compromete a la construcción de una piscina cubierta.
Cuestión planteada
Tratamiento de la permuta descrita a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 5 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), tendrán la condición de empresarios o profesionales, entre otros, quienes realicen las actividades empresariales o profesionales que se definen en ese precepto y quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción de edificaciones para su venta.
En el mismo precepto se definen las actividades empresariales o profesionales como aquellas “que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales o humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios.”
En interpretación de este precepto, esta Dirección General ha considerado reiteradamente (entre otros, Expediente 574/03 de 16 de diciembre, Expediente 1145/02 de 4 de noviembre o Expediente 983/95 de 17 de octubre) que las entregas de parcelas o terrenos en general por entidades públicas se realizan en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional en los siguientes casos:
a) Cuando las parcelas transmitidas estuviesen afectas a una actividad empresarial o profesional desarrollada por la entidad pública.
b) Cuando las parcelas transmitidas fuesen terrenos que hubieran sido urbanizados por dicha entidad.
c) Cuando la realización de las propias transmisiones de parcelas efectuadas por el ente público determinasen por sí mismas el desarrollo de una actividad empresarial, al implicar la ordenación de un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para intervenir en la producción o distribución de bienes o de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
Adicionalmente y en relación con las transmisiones de parcelas por parte de los Ayuntamientos, hay que tener en cuenta la Resolución 2/2000, de 22 de diciembre, de esta Dirección General.
La citada Resolución 2/2000, relativa a las cesiones de terrenos a los Ayuntamientos efectuadas en virtud de los artículos 14 y 18 de la Ley 6/1998, de 13 de abril, sobre el Régimen del Suelo y Valoraciones, y a las transmisiones de terrenos por parte de los mismos (BOE del 6 de enero), señala, en su parte II, apartados tercero y cuarto, lo siguiente:
“Tercero. Los terrenos que se incorporan al patrimonio municipal en virtud de la citada cesión obligatoria forman parte, en todo caso y sin excepción, de un patrimonio empresarial, por lo que la posterior transmisión de los mismos habrá de considerarse efectuada por parte del Ayuntamiento transmitente en el desarrollo de una actividad empresarial, quedando sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido sin excepción.
Cuarto. Las transmisiones a que se refiere el número anterior, en cuanto tengan por objeto terrenos edificables, bien sea por tener la condición de solares, bien por disponer de la correspondiente licencia administrativa de edificación, quedan fuera de la exención que se regula en el artículo 20.uno.20º de la Ley 37/1992, siendo, por tanto, preceptiva la repercusión del citado tributo”.
Constituye, asimismo, reiterada doctrina de esta Dirección General que la transmisión de derechos de aprovechamiento constituye una entrega de bienes (terrenos) a efectos del Impuesto de acuerdo con lo establecido en los artículos 8 y 9 de la Ley 37/1992, por cuanto tales transmisiones suponen la transmisión del poder de disposición sobre determinados inmuebles que antes de ser cedidos eran propiedad de otras personas o entidades distintas del cesionario.
En consecuencia con lo expuesto, la entrega de determinados aprovechamientos efectuada por el Ayuntamiento será, en todo caso, una operación sujeta al Impuesto y, como parece deducirse del contenido de la consulta, estará no exenta del mismo en la medida en que se correspondan con terrenos edificables.
2.- Por otra parte, el artículo 75.Uno.1º de la Ley 37/1992 establece que el Impuesto se devenga en las entregas de bienes “cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.”
En el apartado dos del citado artículo 75 se establece que, pese a lo dispuesto en el apartado uno, “en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial por los importes efectivamente percibidos.”
En aplicación de estos preceptos, a las operaciones de transmisión de terrenos a cambio de edificaciones o parte de las mismas a construir sobre ellos es doctrina reiterada de este Centro Directivo que la entrega inicial de los terrenos supone tanto el devengo del Impuesto correspondiente a dicha entrega (operación sujeta y no exenta como se ha expuesto en el punto 1 anterior) como el devengo por la entrega de las edificaciones a construir (una piscina cubierta, en el caso planteado), considerándose la entrega del terreno como pago anticipado a la entrega de dicha edificación que se producirá en el futuro, una vez su construcción haya concluido.
Asimismo, el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992 establece para las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero, que se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.
En particular, en su párrafo segundo señala lo siguiente: “no obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestación el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuera superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior.”
Por su parte, el apartado seis del artículo 80 de la Ley del Impuesto prevé que “si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido."
De acuerdo con este precepto, el valor de mercado de la piscina cubierta que la consultante entregará al Ayuntamiento se determinará provisionalmente, en el momento de recibir los derechos de aprovechamiento, aplicando criterios fundados para esa determinación, sin perjuicio de rectificar la base imponible si el valor de mercado correspondiente a la citada edificación fuese diferente en el momento de la entrega material de la misma, que es cuando se produce el correspondiente hecho imponible a efectos del Impuesto.
La base imponible de las operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido debe referirse al momento en que se produce el devengo de las mismas. En la entrega de la piscina a que se refiere la consulta, el devengo se produce en el momento de su puesta a disposición del adquirente y a ese momento debe referirse la base imponible, o lo que es igual, en este caso, el valor de mercado de aquélla. En el momento de la entrega de los derechos de aprovechamiento sólo se produce un pago anticipado de la entrega de la edificación y, en ese momento, sólo cabe una determinación provisional de la base imponible. Esta sólo podrá determinarse con carácter definitivo en el momento de producirse la entrega de la piscina, debiendo rectificarse la anterior cuando entre un momento y otro se haya modificado su valor de mercado.
4.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0295-04. Texto en la fuente oficial ↗