Consulta general 0281-04

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 12 de febrero de 2004

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 102 Regla de prorrata
• Ley 37/1992 · art. 104.Dos.2º La prorrata general

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 102, 104-Dos-2º

Descripción de hechos

Sociedad a la que se le concede un microcrédito a un interés del 0% por una entidad bancaria previo aval de una sociedad de garantía recíproca. La Administración autonómica subvenciona el tipo de interés que ofrecería la entidad bancaria en condiciones normales y se lo abona a dicha entidad bancaria.

Cuestión planteada

Tratamiento de la subvención recibida a efectos de su inclusión en el cálculo de la prorrata.

Contestación

1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito especial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

2.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley 37/1992, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido en las entregas de bienes y prestaciones de servicios gravadas por el mismo estará constituida, como regla general, por el importe total de la contraprestación de dichas operaciones.

Asimismo, según el artículo 78, apartado dos, número 3º, de la Ley del Impuesto, se incluyen en el concepto de contraprestación y, por tanto, en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, las subvenciones vinculadas al precio de las operaciones sujetas a dicho tributo, considerando el precepto que tienen tal condición las que se establecen en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados y se determinen con anterioridad a la realización de las operaciones.

De la sucinta descripción de los hechos efectuada en el escrito de consulta hay que concluir que las subvenciones percibidas no cumplen los requisitos indicados y por tanto no se integrarán en la base imponible del Impuesto, debiendo proceder en este caso según lo previsto en el artículo 102 y 104 de la Ley 37/1992.

3.- El artículo 102 de la Ley 37/1992 dispone la aplicación de la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho. Asimismo, se aplicará la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo perciba subvenciones que, con arreglo al artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo.

Según indica el artículo 104 de la Ley en su apartado Uno, en los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el Impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos del mismo artículo 104.

Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el Impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.

4.- Por otra parte, de acuerdo con el artículo 104, apartado Dos, número 2º, de la Ley del Impuesto, para el cálculo del porcentaje de prorrata general se computará en el denominador, el importe total, determinado para el año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir, incrementado en el importe total de las subvenciones que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de dicha Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo. Las referidas subvenciones se incluirán en el denominador de la prorrata en el ejercicio en que se perciban efectivamente, salvo las de capital, que se imputarán en la forma en que se indica en el párrafo siguiente. No se incluirán las citadas subvenciones en la medida en que estén relacionadas con las operaciones exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción.

Las subvenciones de capital se incluirán en el denominador de la prorrata, si bien podrán imputarse por quintas partes en el ejercicio en el que se hayan percibido y en los cuatro siguientes. No obstante, las subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del impuesto, minorarán exclusivamente el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación.

Por su parte, artículo 104, apartado Dos, número 2º, párrafo tercero, de la Ley, dispone que a efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores de este número 2º, no se tomarán en cuenta las siguientes subvenciones que no integren la base imponible del Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78 de esta Ley:

a) Las percibidas por los Centros especiales de empleo regulados por la Ley 13/1982, de 7 de abril, cuando cumplan los requisitos establecidos en el apartado 2 de su artículo 43.

b) Las financiadas con cargo al Fondo Europeo de Orientación y Garantía Agraria (FEOGA).

c) Las financiadas con cargo al Instrumento Financiero de Orientación de la Pesca (IFOP).

d) Las concedidas con la finalidad de financiar gastos de realización de actividades de investigación, desarrollo o innovación tecnológica. A estos efectos, se considerarán como tales actividades y gastos de realización de las mismas los definidos en el artículo 33 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Finalmente, según señala el último párrafo del apartado dos del artículo 104 de la Ley 37/1992, la prorrata de deducción resultante de la aplicación de los criterios anteriores se redondeará en la unidad superior.

De los criterios recogidos en la Ley del Impuesto resulta que, en el caso de las subvenciones corrientes que no forman parte de la base imponible del Impuesto y se destinan a financiar las actividades empresariales o profesionales, considerando que dichas subvenciones no son subvenciones de capital, deberán incluirse en el denominador de su prorrata de deducción en el ejercicio en que se perciban efectivamente.

En el caso de las subvenciones de capital, considerando como tales a las subvenciones que tienen como finalidad la financiación del inmovilizado o capital fijo del empresario o profesional, ha de determinarse si la concesión de la misma está condicionada a la realización de inversiones concretas cuyo importe haya de justificarse ante quien concede la subvención o no es así.

En el primer caso, cabe entender que nos encontramos ante subvenciones de capital destinadas a financiar determinados bienes y servicios, por lo que, si la adquisición de los mismos está sujeta y no exenta del Impuesto, el efecto de su percepción será la limitación directa del derecho a la deducción de las cuotas soportadas en dicha adquisición.

En el segundo caso, si la concesión de la subvención no está condicionada a ninguna inversión concreta a realizar, entonces la misma se incluirá en el denominador del porcentaje de prorrata en los términos señalados, aunque si se trata de una subvención de capital se podrá optar por computarla por quintas partes en el año de su percepción y en los 4 siguientes.

De la descripción de hechos efectuada por el consultante hay que concluir que la subvención que financia puntos de interés de un préstamo bancario concedido a la consultante para financiar las actividades empresariales o profesionales a que se refiere el escrito de consulta, recibirá el tratamiento a que se refiere el artículo 104, apartado dos, número 2º de la Ley 37/1992, incluyéndose en el denominador de la fracción relevante a efectos de la prorrata de deducción.

5.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0281-04. Texto en la fuente oficial ↗