Consulta general 0278-99

Dirección General de Tributos · SG de Tributos · 4 de marzo de 1999

Abrir en el buscador para subrayar, anotar, guardar en carpetas, imprimir o descargar en Word Abrir en la web de la Dirección General de Tributos ↗

Normativa

• Ley 37/1992 · art. 78.Dos.3º Base imponible. Regla general
• Ley 37/1992 · art. 102 Regla de prorrata
• Ley 37/1992 · art. 104.Uno · Dos La prorrata general

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Arts.78-dos-3, 102, 104-uno, 104-dos; Ley 50/1998, DT 5; Ley 43/1995, Arts. 10-1, 10-3.

Descripción de hechos

Subvención concedida en 1997 para la construcción de un barco de pesca.

Cuestión planteada

- Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido. - Tributación en el Impuesto sobre Sociedades.

Contestación

1. En relación a la cuestión planteada relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, teniendo en cuenta las especificaciones concretas de la subvención que en el escrito de consulta se mencionan, y sin perjuicio de lo que establezca la Orden reguladora de la subvención, cabe señalar que la subvención no constituye en si misma contraprestación de operación alguna sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, puesto que el consultante no realiza ninguna entrega de bienes o prestación de servicios específica en favor de quién le otorga la subvención que pudiera tener tal carácter.

La referida subvención tampoco tiene la consideración de subvención vinculada al precio de operación alguna efectuada por el consultante en favor de un tercero, no concurriendo por tanto los requisitos previstos para la aplicación de lo dispuesto en el artículo 78.dos.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En consecuencia, la sociedad consultante no debe proceder a aplicar el Impuesto sobre el Valor Añadido sobre el importe de la subvención que perciba.

En cuanto a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por los bienes adquiridos como consecuencia de la subvención, tal deducción está condicionada a que los mencionados bienes se utilicen exclusivamente en la realización de entrega de bienes y prestación de servicios efectuados en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

A este respecto, el párrafo segundo del apartado uno del artículo 102 de la Ley 37/1992 establece que "asimismo se aplicará la regla de la prorrata cuando el sujeto perciba subvenciones que, con arreglo al artículo 78, apartado 2, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo".

Por su parte, el artículo 104.uno y dos preceptúa:

"Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el Impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente.

Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el Impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.

Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren:

1º. El numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.

2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir, incrementado en el importe total de las subvenciones que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo. Las referidas subvenciones se incluirán en el denominador de la prorrata en el ejercicio en que se perciban efectivamente, salvo las de capital, que se imputarán en la forma en que se indica en el párrafo siguiente. No se incluirán las citadas subvenciones en la medida en que estén relacionadas con las operaciones exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción.

Las subvenciones de capital se incluirán en el denominador de la prorrata, si bien podrán imputarse por quintas partes en el ejercicio en el que se hayan percibido y en los cuatro siguientes.

No obstante, las subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del impuesto, minorarán exclusivamente el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación.

A efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores no se tomarán en cuenta las subvenciones, que no integren la base imponible de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, financiadas con cargo al FEOGA, ni las percibidas por los Centros especiales de empleo regulados por la Ley 13/1998, de 7 de abril, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 2 de su artículo 43.

.......

La prorrata de deducción resultante de la aplicación de los criterios anteriores se redondeará en la unidad superior".

Finalmente, la disposición transitoria quinta de la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, de Medidas fiscales, Administrativas y del Orden Social, ha limitado los efectos de los preceptos anteriormente transcritos en los casos de cuotas soportadas con anterioridad al 1 de enero de 1998 por la adquisición o importación de bienes de inversión. En particular, tal disposición transitoria quinta establece:

"Uno. Las cuotas soportadas o satisfechas antes del 1 de enero de 1998, por la adquisición o importación de bienes de inversión, no deberán ser objeto de la regularización establecida en el artículo 107 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la medida en que la prorrata aplicable en los años posteriores resulte modificada, respecto de la del año en el que se soportaron las mencionadas cuotas, por aplicación de lo dispuesto en los artículos 102, 104, apartado dos, número 2º, y 106 de la citada Ley en relación con la percepción de subvenciones que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de la misma, no integre la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Dos. La deducción de las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al día 1 de enero de 1998 no se verá reducida por la percepción de subvenciones de capital acordadas a partir de dicha fecha para financiar la compra de los bienes o servicios por cuya adquisición o importación se soportaron dichas cuotas".

2. En lo referente a la cuestión planteada relativa al Impuesto sobre Sociedades, el artículo 10.1 de la Ley 45/1993, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades establece:

"La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativos de ejercicios anteriores".

De otra parte, el artículo 10.3 del mismo texto legal establece:

"En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

En este sentido, la norma de valoración 20º del Plan General de Contabilidad, establece los criterios de valoración de las subvenciones de capital. En particular, tal norma de valoración dispone:

"Las subvenciones de capital de cualquier clase se valorarán por el importe concedido cuando tengan carácter de no reintegrables. A estos efectos serán no reintegrables aquellas en las que se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión o en su caso, no existan dudas razonables sobre su futuro cumplimiento.

Las recibidas con carácter de no reintegrables se imputarán al resultado del ejercicio en proporción a la depreciación experimentada durante el período por los activos financiados con dichas subvenciones.

En el caso de activos no depreciables, la subvención se imputará al resultado del ejercicio en el que se produzca la enajenación o baja en inventario de los mismos".

Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria, sin que la presente contestación tenga carácter vinculante por no reunir el escrito de consulta los requisitos previstos en los apartados 4 y 5 del artículo 107 de la Ley General Tributaria y en el Real Decreto 404/1997, de 21 de marzo, por el que se establece el régimen aplicable a las consultas cuya contestación deban tener carácter vinculante para la Administración Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0278-99. Texto en la fuente oficial ↗