Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 0277-04

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 12 de febrero de 2004

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 4; 8-uno; 11-dos-3º; 20-uno-22º y 23º; 75; 80-seis. RD 828/1995 art. 41; 4. Real Decreto Legislativo 1/1993 art. 5; 7; 10

Descripción de hechos

La propiedad de un terreno no afecto a actividades empresariales o profesionales se distribuye en usufructo vitalicio y nuda propiedad entre dos personas. Se pretende transmitir dicha finca a cambio de una edificación futura (pisos), de tal manera que usufructuario y nudo propietario transmitieran sus respectivos derechos, recibiendo a cambio el usufructo y la nuda propiedad respectivamente, de los pisos adjudicados en la permuta.

Cuestión planteada

Impuestos indirectos que gravan la operación. Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido. Sujeción al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados.

Contestación

I.- En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:

1.- El apartado 5 de la Exposición de Motivos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) dispone que: “en relación con las entregas de bienes, se modifica la Ley anterior para disponer que la constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute sobre bienes inmuebles constituyen prestaciones de servicios, al objeto de dar a estas operaciones el mismo tratamiento fiscal que corresponde al arrendamiento de bienes inmuebles, que tiene un significado económico similar a la constitución de los mencionados derechos reales”.

En este sentido, el número 3º del apartado dos del artículo 11 de dicha Ley establece expresamente que tendrán la consideración de prestaciones de servicios “las cesiones del uso o disfrute de bienes”. De donde se desprende que la transmisión del derecho de usufructo correspondiente sobre un inmueble, constituye una prestación de servicios a efectos del Impuesto.

Por otra parte, el apartado uno del artículo 8 de la Ley del Impuesto establece el concepto de entrega de bienes con arreglo a los siguientes términos: “Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes”.

El concepto de entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien.

Por tanto, la transmisión de la nuda propiedad de un inmueble, como transmisión de la mera titularidad, es una entrega de bienes a efectos del Impuesto.

2.- El artículo 4 apartado uno de la Ley 37/1992, establece que: "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."

De lo expuesto se deduce, que no estando los derechos reales a que se refiere la presente consulta afectos al desarrollo de actividades empresariales, la transmisión de la nuda propiedad y del usufructo existentes sobre el terreno no estará sujeta al citado Impuesto sobre el Valor Añadido, quedando sujeta, por tanto, a la modalidad "transmisiones patrimoniales onerosas" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. El régimen jurídico aplicable a la tributación de éste último Impuesto se desarrolla en el apartado II, de la presente consulta.

Por otra parte, y de acuerdo con lo señalado anteriormente, así como lo dispuesto en el artículo 5 de la Ley 37/1992 que establece que tendrán la consideración de empresarios o profesionales “quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasional”, estarán sujetas al impuesto las entregas de pisos que se efectúen a cambio de los derechos anteriores. Realmente, lo que se transmite es la constitución de un usufructo nuevo y una nuda propiedad sobre los pisos objeto de permuta, por lo que estaremos a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, ante una prestación de servicios y una entrega de bienes efectuada por un empresario o profesional, sujetas al impuesto.

3.- Por los que se refiere a la transmisión del derecho de usufructo sobre los pisos, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 20, uno, número 23º de la Ley del Impuesto que establece la exención en operaciones interiores de:

“Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.

Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo.

b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los garajes y anexos accesorios a estas últimas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos (…)”.

De acuerdo con lo expuesto, la transmisión del derecho de usufructo correspondiente a la parte de una edificación destinada exclusivamente a vivienda, merece la calificación de prestación de servicios sujeta pero exenta del Impuesto.

No obstante lo anterior, el apartado cuatro del artículo 4 de la Ley 37/1992, dispone que:

“Las operaciones sujetas a este Impuesto no estarán sujetas al concepto "transmisiones patrimoniales onerosas" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las operaciones que se indican a continuación:

a) Las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando estén exentos del Impuesto, salvo en los casos en que el sujeto pasivo renuncie a la exención en las circunstancias y con las condiciones recogidas en el artículo 20.Dos. (…)”.

De acuerdo con lo expuesto, se consideran ajustadas a Derecho las siguientes precisiones:

- La constitución de un derecho real de goce y disfrute por quien tiene la consideración de sujeto pasivo, constituye una prestación de servicios que está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

- No obstante, el mencionado número 23º del apartado Uno del artículo 20, declara la exención de dichas operaciones cuando tengan por objeto edificios destinados exclusivamente a viviendas, si bien con determinadas excepciones.

En el escrito de consulta, no se precisa si el destino de las edificaciones construidas es el de viviendas con carácter exclusivo.

Por otra parte, tampoco se aportan datos que permitan descartar que no se da alguno de los supuestos de exclusión que dicho artículo preceptúa.

Por todo ello, la procedencia de la exención mencionada, dependerá de que no concurra alguna de las exclusiones que el propio artículo 20, uno, 23º establece, y siempre que las edificaciones sobre las que se constituyen los mencionados derechos se destinen exclusivamente a viviendas.

- En caso de que resulte aplicable la exención, y de acuerdo con el mencionado apartado cuatro del artículo 4, dicha constitución estará sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, bajo la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (Boletín Oficial del Estado del 20 de octubre.

- En otro caso, la constitución de derechos reales de goce y disfrute, estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, gravándose al tipo general del 16 por ciento, según establece el artículo 90. Uno de la precitada ley 37/1992.

4.- En relación con la transmisión de la nuda propiedad, el número 22º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto establece la exención en operaciones interiores de:

“Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

(...) A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo.

No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones”.

Por tanto, en el caso planteado, la transmisión de la nuda propiedad tiene la consideración de primera entrega, estando sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y deberá tributar por el mismo en los términos que exponemos a continuación.

4.1.- Según el artículo 75, uno, 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dicho Impuesto se devenga en las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

En el apartado dos del citado artículo 75 se establece que, pese a lo dispuesto en el apartado uno del mismo artículo, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial por los importes efectivamente percibidos.

En aplicación de estos preceptos, a las operaciones de transmisión de terrenos a cambio de edificaciones o parte de las mismas a construir sobre ellos, es doctrina reiterada de este Centro directivo que la entrega inicial de los terrenos supone tanto el devengo del Impuesto correspondiente a dicha entrega (en los casos en que esté sujeta) como el devengo por la entrega de las edificaciones a construir, considerándose la entrega del terreno como pago anticipado a la entrega de dichas edificaciones que se producirá en el futuro, una vez la construcción haya concluido.

4.2.- Según el artículo 79, uno de la Ley 37/1992, en las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.

El apartado seis del artículo 80 de la Ley del Impuesto prevé que “si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido."

De acuerdo con este precepto, el valor de mercado de los pisos que el empresario entregará en el futuro se determinará provisionalmente, en el momento de recibir el terreno, aplicando criterios fundados para esa determinación, sin perjuicio de rectificar la base imponible si el valor de mercado correspondiente a los citados inmuebles fuese diferente en el momento de la entrega material de los mismos, que es cuando se produce el correspondiente hecho imponible a efectos del Impuesto.

La base imponible de las operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido debe referirse al momento en que se produce el devengo de las mismas. En la entrega de los pisos, o mejor dichos de la nuda propiedad de los mismos a que se refiere la consulta, el devengo se produce en el momento de su puesta a disposición del adquirente y a ese momento debe referirse la base imponible, o lo que es igual, en este caso, el valor de mercado de la nuda propiedad de los pisos. En el momento de la entrega del terreno sólo se produce un pago anticipado de la entrega de la edificación y, en ese momento, sólo cabe una determinación provisional de la base imponible. La base imponible sólo podrá determinarse con carácter definitivo en el momento de producirse la entrega de las viviendas, debiendo rectificarse la anterior cuando entre un momento y otro se haya modificado su valor de mercado.

II.- En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados:

El supuesto de hecho planteado es el siguiente:

En 1960 se constituyó a título oneroso (compraventa) un usufructo vitalicio sobre una finca no afecta a actividad económica, teniendo en dicho momento el usufructuario 49 años, por lo que se valoró el usufructo en un 40% del valor de la finca. En igual fecha se produjo la transmisión de la nuda propiedad a otra persona, la cual falleció en 1987, transmitiéndola a titulo lucrativo (herencia) al actual nudo propietario.

En el momento actual se produce una permuta en la que los anteriores titulares transmiten a un tercero la finca, recibiendo a cambio, respectivamente, el usufructo y la nuda propiedad de unos pisos construidos sobre ella.

En cuanto a la tributación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), se plantea la cuestión de cómo deben distribuirse dichos impuestos entre el nudo propietario y el usufructuario y quién es el sujeto pasivo de los mismos, en relación a lo cual esta Subdirección informa lo siguiente:

La constitución del usufructo constituye un supuesto de desmembración del dominio en cuya virtud corresponde el uso y disfrute del bien a una persona, el usufructuario, y la mera titularidad del mismo a otra distinta, el nudo propietario.

Por el contrario la reunión en una sola persona de la doble condición de usufructuario y nudo propietario produce la extinción del usufructo, desapareciendo la situación del dominio desmembrado, que se consolida en el único titular resultante, que ostentará el dominio pleno del bien.

La consolidación puede tener lugar:

- En la persona del nudo propietario cuando se extingue el usufructo temporal o vitalicio, por transcurso del plazo o muerte del usufructuario.

- En la persona del nudo propietario en el supuesto de que adquiera la nuda propiedad por cualquier titulo.

- En la persona de un tercero, que adquiera simultáneamente el usufructo y la nuda propiedad.

En el supuesto de permuta planteado se produce una doble transmisión, lo que supone la extinción del usufructo existente y la constitución de uno nuevo:

En primer lugar el usufructuario y el nudo propietario transmiten sus respectivos derechos sobre la finca a un tercero que va a construir sobre la misma unos pisos, originándose la consolidación del dominio desmembrado al reunirse en un una sola persona las dos titularidades.

En segundo lugar el adquirente transmite el usufructo y nuda propiedad de los pisos construidos al anterior usufructuario y nudo propietario de la finca, lo que supone una nueva desmembración de dominio.

Las normas relativas al usufructo y nuda propiedad se encuentran en el artículo 10.2.a) del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) y artículos 41 y 42 del Reglamento del Impuesto aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, (BOE de 22 de junio).

En el artículo 10.2.a) del Texto Refundido y 41.2 y 4 del Reglamento se establecen las normas de valoración, tanto del usufructo como de la nuda propiedad:

“En los usufructos vitalicios se estimará que el valor es igual al 70 por 100 del valor total de los bienes cuando el usufructuario cuente menos de veinte años, minorando, a medida que aumenta la edad, en la proporción de un 1 por 100 menos por cada año más con el límite mínimo del 10 por 100 del valor total.”

“El valor del derecho de nuda propiedad se computará por la diferencia entre el valor del usufructo y el valor total de los bienes”.

El artículo 42 del Reglamento regula la consolidación del dominio que se regirá por distintas normas según la naturaleza del título por el que se hubiera producido la desmembración en su día.

Si la desmembración del dominio se produjo a titulo oneroso, la consolidación tributará conforme a las normas del ITP y AJD.

Por el contrario “La consolidación del dominio desmembrado por título lucrativo se regirá por las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones” (art. 42.7).

Por otro lado distingue el artículo 42 según la consolidación tenga lugar en la persona del nudo propietario, del usufructuario o en un tercero.

Si la consolidación tiene lugar en la persona del nudo propietario, éste deberá tributar por Transmisiones Patrimoniales Onerosas “atendiendo al valor del derecho que ingrese en su patrimonio” (art. 42.1)), estableciéndose, a su vez, distintas normas según la consolidación tenga lugar por cumplimiento del plazo previsto o por muerte del usufructuario o por una causa diferente de las anteriores:

En el primer caso “se exigirá al nudo propietario, por los mismos conceptos y título por los que adquirió, en su día, la nuda propiedad, la liquidación correspondiente a la extinción del usufructo sobre el tanto por 100 por el que no se haya liquidado el impuesto al adquirirse la nuda propiedad, cuyo porcentaje se aplicará sobre el valor que tuvieren los bienes en el momento de la consolidación del dominio y por el tipo de gravamen que estuviese vigente en este momento” (art. 42.2).

“Si la consolidación se operara por otro negocio jurídico, se exigirá al nudo propietario la mayor de las liquidaciones entre la prevista en el párrafo anterior y la correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud se extingue el usufructo”. (art. 42.3)

Por último, si la consolidación “se operase en un tercero, adquirente simultáneo de los derechos de usufructo y nuda propiedad, se girarán únicamente las liquidaciones correspondientes a tales adquisiciones” (art. 42.5), sin que, por tanto, corresponda practicar otra liquidación adicional por la consolidación, pues ésta se opera automáticamente por el hecho de coincidir las dos titularidades en una sola persona.

Aplicando las normas anteriores al supuesto planteado resulta lo siguiente:

1.- Transmisión de la finca:

- Hecho imponible: Partimos de la condición de no empresarios de los transmitentes, dado que en el escrito de consulta se hace constar que la finca en cuestión no estaba afecta a actividad económica, por lo que la transmisión de la nuda propiedad y del derecho real de usufructo de un bien inmueble constituyen hecho imponible de la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas conforme al art. 7.1 del Texto Refundido.

- Sujeto pasivo: El adquirente del bien, (art. 8, a).

- Base imponible: El valor real del bien transmitido, (art. 10.1).

- Tipo impositivo: El que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma. Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 6 por 100 a la transmisión de inmuebles (art. 11.1.a).

- Respecto a la cuestión de cómo debe distribuirse el impuesto entre el nudo propietario y el usufructuario, debe tenerse en cuenta que al ser el sujeto pasivo el adquirente de la finca, y no el usufructuario o el nudo propietario, estos no quedan obligados al pago del impuesto que, por tanto, no es necesario distribuir entre ellos.

Ahora bien, si puede resultar necesario determinar el porcentaje del valor del bien que corresponde a cada uno de los transmitentes en el supuesto de que proceda practicar liquidación como consecuencia de un expediente de comprobación de valores.

Es decir, la transmisión de los derechos del nudo propietario y usufructuario se llevará a cabo por el precio que las partes acuerden libremente, ya sea por separado o de forma conjunta. Dicho importe constituye el valor declarado por el cual el adquirente deberá practicar la correspondiente autoliquidación por el Impuesto. Sin embargo, dado que la base imponible no la constituye el valor declarado, sino el valor real del bien, la Administración tiene la facultad de instruir expediente de comprobación por cualquiera de los medios establecidos en el artículo 52 de la Ley General Tributaria.

2.- Transmisión de los pisos por el tercero:

- Hecho imponible: Conforme al artículo 7.5 del Texto Refundido del ITP y AJD, “No estarán sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas», regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido”.

En igual sentido se manifiesta el artículo 4.Cuatro de la Ley Impuesto sobre el Valor Añadido, Ley 37/1992, de 28 de diciembre (BOE de 29 de diciembre) al decir que “Las operaciones sujetas a este impuesto no estarán sujetas al concepto "transmisiones patrimoniales onerosas" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados".....".

El supuesto planteado, primera entrega de una edificación cuya construcción está terminada, constituye una operación sujeta al IVA y no sujeta a la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITP y AJD, lo que determina, en caso de que la citada operación se documente en escritura publica, la aplicación la cuota variable del Documento Notarial de la modalidad Actos Jurídicos Documentados, siempre y cuando concurran todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del Impuesto:

* Tratarse de una primera copia de una escritura o acta notarial.

* Tener por objeto cantidad o cosa valuable.

* Contener un acto o contrato inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles.

* No estar sujetos los referidos actos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los apartados 1 y 2 del articulo 1 de esta Ley, transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias.

- Sujeto pasivo. El adquirente del bien o derecho, (art. 29 del Texto Refundido), es decir el nudo propietario y el usufructuario de los pisos.

- Base imponible: “En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa” (art. 30.1).

- Tipo impositivo. El que, “conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma. Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos” (art. 31.2).

- En cuanto a la distribución del impuesto entre usufructuario y nudo propietario, hay que tener en cuenta que no se trata ya del usufructo anterior, extinguido por consolidación en el tercero adquirente, sino de la constitución de un usufructo nuevo sobre unos bienes diferentes, por lo que no se mantendrán los anteriores porcentajes sino que deberán valorarse el usufructo y la nuda propiedad aplicando las normas del artículo 10.2.a) en la fecha de nueva desmembración del dominio, por lo que, siendo ahora la edad del usufructuario superior a 90 años, corresponderá al usufructo el porcentaje mínimo del 10%, y por diferencia, a la nuda propiedad el 90% restante.

III.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0277-04. Texto en la fuente oficial ↗