Consulta general 0262-04
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 11 de febrero de 2004
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
- Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
- Ley 37/1992 · art. 75.Dos Devengo del impuesto
- Ley 37/1992 · art. 79.Uno Base imponible. Reglas especiales
- Ley 37/1992 · art. 80.Seis Modificación de la base imponible
- Ley 37/1992 · art. 88.Uno Repercusión del impuesto
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4, 5, 75-Dos, 79-Uno, 80-Seis, 88-Uno-
Descripción de hechos
El Ayuntamiento consultante va a adquirir un solar propiedad de una entidad mercantil. A cambio, entregará a ésta última un terreno edificable, un local en la edificación que levantará en aquel y una suma de dinero.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 5 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), tendrán la condición de empresarios o profesionales, entre otros, quienes realicen las actividades empresariales o profesionales que se definen en el mismo precepto y quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción de edificaciones para su venta.
En el mismo precepto se definen las actividades empresariales o profesionales como aquéllas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales o humanos o de uno de ellos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios.
En interpretación de este precepto, esta Dirección General ha considerado reiteradamente que las entregas de parcelas o terrenos en general por entidades públicas se realizan en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional en los siguientes casos:
a) Cuando las parcelas transmitidas estuviesen afectas a una actividad empresarial o profesional desarrollada por la entidad pública.
b) Cuando las parcelas transmitidas fuesen terrenos que hubieran sido urbanizados por dicha entidad.
c) Cuando la realización de las propias transmisiones de parcelas efectuadas por el ente público determinasen por sí mismas el desarrollo de una actividad empresarial, al implicar la ordenación de un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para intervenir en la producción o distribución de bienes o de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
Adicionalmente y en relación con las transmisiones de parcelas por parte de los Ayuntamientos, hay que tener en cuenta la Resolución 2/2000, de 22 de diciembre, de esta Dirección General.
La citada Resolución 2/2000, relativa a las cesiones de terrenos a los Ayuntamientos efectuadas en virtud de los artículos 14 y 18 de la Ley 6/1998, de 13 de abril, sobre el Régimen del Suelo y Valoraciones, y a las transmisiones de terrenos por parte de los mismos (BOE del 6 de enero) señala, en su parte II, apartado tercero, lo siguiente:
“Los terrenos que se incorporan al patrimonio municipal en virtud de la citada cesión obligatoria forman parte, en todo caso y sin excepción, de un patrimonio empresarial, por lo que la posterior transmisión de los mismos habrá de considerarse efectuada por parte del Ayuntamiento transmitente en el desarrollo de una actividad empresarial, quedando sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido sin excepción”.
2.- Por lo expuesto, y si bien no se aportan datos sobre la procedencia o afectación del suelo que se transmite, dicha operación determina por sí misma la realización de una actividad empresarial o profesional, fundamentalmente si se considera el destino que se va a dar al terreno adquirido (construcción de un pabellón multiusos y viviendas).
Consecuentemente con ello, la entrega del solar por el consultante será una operación sujeta al Impuesto.
Es de destacar, adicionalmente, que no concurre en este caso ninguno de los supuestos de exención que recoge la Ley del Impuesto en su artículo 20.Uno, en particular la establecida en el número 20º, en la medida en que el terreno que se transmite es edificable. Por tanto, la entrega de dicho terreno estará sujeta y no exenta del Impuesto.
Respecto del cálculo de la base imponible de dicha entrega, el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992 establece que en las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.
Por tanto, la base imponible correspondiente a la entrega del terreno estará constituida por el valor de mercado de aquél que se hubiese acordado entre partes independientes en la misma fase de producción.
El tipo de gravamen aplicable será el general del 16 por ciento (apartado uno del artículo 90 de la Ley 37/1992).
3.- Asimismo, la entrega por la mercantil adquirente de otro solar a favor del Ayuntamiento, constituye otra entrega de bienes sujeta y no exenta del Impuesto e igualmente gravada al tipo general del 16 por ciento. El sujeto pasivo de esta segunda entrega será dicha entidad que, de forma análoga a lo expuesto en el párrafo anterior, deberá repercutir el Impuesto en la consultante.
La base imponible de esta segunda entrega habrá de calcularse conforme a los dispuesto por el segundo párrafo del mencionado artículo 79.Uno de la Ley 37/1992: “(…) si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la -contraprestación el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior”.
4.- Adicionalmente a lo expuesto en los números anteriores, habrá de tenerse en cuenta que según el artículo 75.Uno.1º de la Ley 37/1992, el Impuesto se devenga en las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
En el apartado dos del citado artículo 75 se establece que, pese a lo dispuesto en el apartado uno del mismo artículo, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial por los importes efectivamente percibidos.
En aplicación de estos preceptos a las operaciones de transmisión de terrenos a cambio de edificaciones o parte de las mismas a construir sobre ellos, es doctrina reiterada de este Centro directivo que la entrega inicial de los terrenos supone tanto el devengo del Impuesto correspondiente a dicha entrega como el devengo por la entrega de las edificaciones a construir, considerándose la entrega del terreno como pago anticipado a la entrega de dichas edificaciones que se producirá en el futuro, una vez la construcción haya concluido.
El apartado 6 del artículo 80 de la Ley del Impuesto prevé que "si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicios de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido."
De acuerdo con todo ello, la entrega del solar por la entidad mercantil con la que se ha suscrito el convenio constituye un pago a cuenta de la entrega del local que tendrá lugar una vez finalizada su construcción. La base imponible de dicho pago a cuenta se determinará provisionalmente en el momento de recibir el terreno, aplicando criterios fundados para esa determinación, sin perjuicio de rectificar la base imponible si el valor de mercado correspondiente al citado inmueble fuese diferente en el momento de la entrega material del mismo, que es cuando se produce el correspondiente hecho imponible a efectos del Impuesto.
La base imponible de las operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido debe referirse al momento en que se produce el devengo de las mismas. En la entrega del local a que se refiere la consulta, el devengo se produce en el momento de su puesta a disposición del adquirente y a ese momento debe referirse la base imponible, o lo que es igual, en este caso, el valor de mercado de tal inmueble. En el momento de la entrega del terreno sólo se produce un pago anticipado de la entrega del local y, en ese momento, sólo cabe una determinación provisional de la base imponible. La base imponible sólo podrá determinarse con carácter definitivo en el momento de producirse la entrega del inmueble, debiendo rectificarse la anterior cuando entre un momento y otro se haya modificado su valor de mercado.
Para el cálculo de dicha base, se tendrá en cuenta de nuevo lo dispuesto por el artículo 79.Uno de la Ley del Impuesto.
El pago a cuenta así calculado, habrá de ser repercutido a la entidad mercantil en los términos que establece el apartado uno del artículo 88 de la Ley 37/1992: “Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entreellos”.
4.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0262-04. Texto en la fuente oficial ↗