Consulta general 0247-05

Dirección General de Tributos · SG de Tributación de no Residentes · 9 de agosto de 2005

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Normativa

Ley 37/1992 · art. 12 Operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios
Ley 37/1992 · art. 8 Concepto de entrega de bienes
Ley 37/1992 · art. 11 Concepto de prestación de servicios
Ley 37/1992 · art. 70 Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especiales
Ley 37/1992 · art. 83 Base imponible
Ley 37/1992 · art. 84 Sujetos pasivos

Normativa según la fuente: CDI Estados Unidos, art. 12, CDI Países Bajos, art. 12, CDI Suiza, art. 12 LIVA 37/1992, arts. 8, 11, 70, 83 y 84, TRLIRNR RDLeg 5/2004 art. 13

Descripción de hechos

La entidad consultante tiene como objeto social la venta de programas informáticos, ya sea a medida o tipo estandar. En el ejercicio de su actividad compra programas, su licencia o actualización, a países extranjeros, en concreto a Suiza, Estados Unidos y Holanda.

Cuestión planteada

Aplicación de retenciones en el pago de las compras citadas. Incidencia del hecho de que se trate de un programa estandar o no. Influencia de su utilización para uso propio o para su reventa, y de su adquisición por internet o e-mail o en soporte físico. Modelo en que debe declararse la retención, si procede practicarla. Respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido: supuestos en los que debe declararse en aduana; casos en los que debe utilizarse el Modelo 349; supuestos en los que debe producirse la inversión de sujeto pasivo.

Contestación

Impuesto sobre la Renta de no Residentes y Convenios

El artículo 12 del Convenio entre el Gobierno del Estado Español y el Gobierno del Reino de los Países Bajos para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, de 16 de junio de 1971 (B.O.E. de 16 de octubre de 1972), define en su apartado 3 qué debe entenderse por cánones:

“El término cánones empleado en el presente artículo, comprende las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso o la concesión de uso de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, así como por el uso o la concesión de uso de equipos industriales, comerciales o científicos, o por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas.”

(Se debe tener en cuenta que, respecto a los Países Bajos, ya se emitió por este Centro el 28 de agosto de 2001 una resolución, con número de consulta 1602-01, relativa a la adquisición de programas de software por la entidad consultante).

Esta redacción es prácticamente idéntica a la recogida en el artículo 12.3 del Convenio para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio entre el Estado Español y la Confederación Suiza.

En lo que concierne a la cuestión aquí planteada, la definición del Convenio Hispano - Estadounidense no difiere de las descritas hasta ahora (aunque sí contenga ciertas particularidades que no afectan a la resolución de esta consulta).

De acuerdo con estos artículos, los programas informáticos son susceptibles de generar cánones. Se trata de determinar si las cantidades pagadas por la consultante se satisfacen por el “uso o concesión de uso” de los derechos sobre programas informáticos.

Como se observa, no se califica como canon la transmisión de la plena propiedad de los derechos sobre el programa. Si se tratara de este caso, se calificarán como rentas empresariales o como ganancias de capital, según el caso, pero no se podrá hablar de canon, que sólo se refiere al uso de los derechos.

Puede ocurrir, sin embargo, que el propietario de los derechos de distribución sobre esos programas, en este caso las empresas residentes en Holanda, Suiza o Estados Unidos, cedan una parte de los derechos al consultante para que explote comercialmente el propio programa, es decir, permite un uso del programa que de no existir ese contrato constituiría una infracción de la propiedad intelectual.

Los comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE, en el que se basa todos los Convenios aquí analizados, establecen esta idea de la cesión parcial de derechos en su párrafo 13.1:

“Los pagos efectuados para adquirir parcialmente los derechos de autor (sin que el autor cedente enajene íntegramente su derecho de propiedad intelectual) constituyen un canon cuando el pago se efectúa a cambio del derecho de utilización del programa que constituiría, en ausencia de esa licencia, una violación de la legislación relativa a los derechos de autor. Como ejemplo de tales acuerdos se pueden citar autorizaciones de reproducir y distribuir entre el público un software que contenga el programa objeto de los derechos de autor o de modificar y difundir el programa entre el público. En dichas circunstancias, los pagos son en concepto de uso del copyright del programa (verbigracia., de explotación de los derechos que, de otro modo, habrían sido prerrogativa única del titular del derecho de autor)”.

La legislación relativa a derechos de autor, en el plano interno, se recoge en el Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Propiedad Intelectual. En el título VII del Libro I se recogen las reglas específicas (diferenciadas de los derechos de autor en general) para los programas de ordenador, y en concreto, en su artículo 99 se dispone:

“Artículo 99. Contenido de los derechos de explotación.

Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 100 de esta Ley los derechos exclusivos de la explotación de un programa de ordenador por parte de quien sea su titular con arreglo al artículo 97, incluirán el derecho de realizar o de autorizar:

. La reproducción total o parcial, incluso para uso personal, de un programa de ordenador, por cualquier medio y bajo cualquier forma, ya fuere permanente o transitoria. Cuando la carga, presentación, ejecución, transmisión o almacenamiento de un programa necesiten tal reproducción deberá disponerse de autorización para ello, que otorgará el titular del derecho.

. La traducción, adaptación, arreglo o cualquier otra transformación de un programa de ordenador y la reproducción de los derechos de la persona que transforme el programa de ordenador.

. Cualquier forma de distribución pública incluido el alquiler del programa de ordenador original o de sus copias.

A tales efectos, cuando se produzca cesión del derecho de uso de un programa de ordenador, se entenderá, salvo prueba en contrario, que dicha cesión tiene carácter no exclusivo e intransferible, presumiéndose, asimismo, que lo es para satisfacer únicamente las necesidades del usuario. (…).”

En consecuencia, la distribución de los programas de ordenador es parte de los derechos de explotación del titular de los mismos y su realización en ausencia de licencia sería una violación de los citados derechos. Luego, en opinión de este Centro Directivo, se incluyen claramente en el concepto general de canon aceptado por la OCDE, puesto que se cede la explotación comercial de unos derechos de propiedad intelectual.

En la pregunta se hace referencia a que el carácter de estándar de los programas transmitidos, o su utilización para uso profesional, pueda modificar la calificación de canon. A este respecto debe mencionarse aquí, en primer lugar, la observación de España a los comentarios de la OCDE, manteniendo una postura matizada en relación con la adquisición de esos derechos para la utilización profesional. Sin embargo no existen dudas respecto a su encaje en el concepto de canon cuando han sido adquiridos para su explotación comercial.

Así, en el párrafo 28 de los Comentarios al artículo 12 del Modelo de la OCDE, en su versión de 20 de enero de 2003, se indica:

“ España no se adhiere a la interpretación de los párrafos 14,15 y 17.1 a 17.4. España estima que los pagos relativos a programas informáticos se encuentran dentro del ámbito de aplicación del artículo cuando se transfiere solamente una parte de los derechos sobre el programa, tanto si los pagos se efectúan en contraprestación de la utilización de un derecho de autor sobre un software para su explotación comercial como si los mismos corresponden a un software adquirido para ser utilizado en el negocio del adquirente, cuando, en este último caso, no se trate de software totalmente estandarizado sino adaptado de cualquier modo para el adquirente.”

Se observa que la distinción relativa a si el programa es estándar o tiene naturaleza específica para cada cliente concreto, sólo debe hacerse cuando la transmisión del programa tiene por objeto exclusivo el uso en su propio negocio por parte del adquirente. En ese caso, si se trata de un programa adaptado de “cualquier modo para el adquirente”, existirá canon. De otra forma, no será necesario practicar retención. Por el contrario, cuando el objeto del contrato es la explotación comercial, el hecho de que se trate de un programa estandarizado es irrelevante.

En consecuencia, la contraprestación satisfecha a las empresas extranjeras que remuneran la cesión de los derechos de comercialización es un canon. Puesto que el objetivo de la adquisición de los derechos de comercialización es la explotación comercial de lo adquirido, la circunstancia de que se trate de programas estandarizados no es relevante de cara a su calificación.

En cualquiera de estos casos debe ser indiferente la forma en la que se ponen a disposición del adquirente los programas informáticos. La calificación se hará con los criterios expuestos, independientemente de que se adquieran por Internet o en soporte físico.

Una vez calificado como canon se debe analizar cual es el gravamen máximo a aplicar en España según los límites impuestos por cada Convenio.

El Convenio con los Países Bajos determina en su artículo 12.2 que el impuesto exigido en el Estado del que procedan los cánones no puede exceder del 6 por 100 del su importe bruto. El Convenio con Suiza impone un límite del 5 por 100 en su artículo 12.2.

El tratamiento en el Convenio con Estados Unidos es más complejo. El correspondiente artículo 12.2 dispone:

“ Sin embargo, dichos cánones pueden también someterse a imposición en el Estado contratante del que procedan y de acuerdo con la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo es un residente del otro Estado contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder del:

a) 5 por 100 del importe bruto de los cánones pagados por el uso, o el derecho de uso de derechos de autor sobre obras literarias, de teatro, musicales o artísticas;

b) 8 por 100 del importe bruto de los cánones percibidos como retribución por el uso, o el derecho al uso, de películas cinematográficas, o películas, cintas y otros medios de transmisión o reproducción de la imagen o el sonido, y el importe bruto de los cánones por el uso, o el derecho de uso, de equipos industriales, comerciales o científicos, y por derechos de autor sobre obras científicas, y

c) 10 por 100 del importe bruto de los cánones en los demás casos. (…)”

Partiendo de la inequívoca calificación como canon de los rendimientos aquí analizados por cesión de uso de programas informáticos, se trata de determinar cual de los apartados descritos le corresponde para su gravamen en España.

Dado que el Convenio no es claro en cuanto a la definición de los términos contenidos en este artículo, ni lo son los comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE, se debe acudir al artículo 3.2 del Convenio hispano-estadounidense, que dispone que para la aplicación del Convenio por un Estado contratante, cualquier término no definido en el mismo tendrá el significado que se le atribuya por la legislación de ese Estado relativa a los Impuestos que son objeto del Convenio. Por lo tanto, en general se debe acudir a la normativa fiscal interna para determinar en cada momento la interpretación a términos no definidos en el Convenio.

En este sentido, la solución ha sido apuntada por la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en redacción dada por la Ley 46/2002, de 8 de diciembre, cuando incluye por primera vez en nuestra legislación fiscal una definición del concepto de cánones. Además, en esta definición se citan los derechos sobre programas informáticos en epígrafe separado y distinto del de “Derechos sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas.” Esta definición se ha trasladado al texto refundido de esta Ley por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.

Cabe reiterar aquí además la opinión de este Centro Directivo en relación con los programas de ordenador, recogida, por ejemplo, en la consulta 0956-03, de 8 de julio de 2003: a falta de pronunciamiento expreso de la legislación interna sobre su encaje como obras científicas o literarias, resulta claro que los programas de ordenador se inscriben en el ámbito de lo técnico y no de lo científico o lo literario, cualquiera que sea la naturaleza (recreativa, administrativa, técnica o científica) de las aplicaciones a que destine su uso.

En consecuencia, desde la entrada en vigor de la definición de canon en la normativa fiscal española, existe una interpretación a la que acudir, sin que sea necesario atender a lo dispuesto en otras normas no fiscales de nuestro ordenamiento. Por lo tanto, los cánones que, en su caso, generen su uso o cesión de uso, tributarán al tipo del 10 por 100 que establece el apartado 2.c) del repetido artículo 12, por no estar contemplados en ninguna de las otras dos letras de ese apartado.

En cuanto al Modelo en que debe declararse y realizarse el ingreso de la retención, efectivamente es el 216. Asimismo estará obligado a presentar un resumen anual en el modelo 296. Ambos están regulados por la Orden de 9 de diciembre de 1999 (B.O.E. de 16 de diciembre).

Impuesto sobre el Valor Añadido

1. El artículo 8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (B.O.E. del 29), establece en el apartado Dos.7º:

“Dos. También se considerarán entregas de bienes: (…)

7º El suministro de un producto informático normalizado efectuado en cualquier soporte material.

A estos efectos se considerarán como productos informáticos normalizados aquellos que no precisen de modificación sustancial alguna para ser utilizados por cualquier usuario.”

El artículo 11.Dos.16º de la misma Ley, por su parte, dispone:

“Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios: (…)

16º El suministro de productos informáticos cuando no tengan la condición de entrega de bienes, considerándose accesoria a la prestación de servicios la entrega del correspondiente soporte.

En particular se considera prestación de servicios el suministro de productos informáticos que hayan sido confeccionado previo encargo de su destinatario conforme a las especificaciones de éste, así como aquellos otros que sean objeto de adaptaciones sustanciales necesarias para el uso por su destinatario.”

Por lo tanto, cuando se trate de un producto normalizado y se suministre mediante soporte material, nos encontramos con una entrega de bienes y cuando falte alguno de estos elementos la operación será una prestación de servicios.

2. En los supuestos en que se trate de una entrega de bienes, la entrada en el territorio de aplicación del Impuesto de un producto informático formalizado procedente de un Estado que no forme parte de la Unión Europea, o de los territorios excluidos de la misma a efectos de impuesto sobre el Valor Añadido tal como resulta del artículo 3 de la Ley del Impuesto, originará una importación de bienes que deberá liquidarse en la Aduana de importación. La base imponible se determinará conforme a lo establecido en el artículo 83 de la Ley 37/1992:

"En las importaciones de bienes la base imponible resultará de adicionar al Valor en aduana los conceptos siguientes en cuanto no estén comprendidos en el mismo:

a) Los impuestos, derechos, exacciones y demás gravámenes que se devenguen fuera del territorio de aplicación del Impuesto, así como los que se devenguen con motivo de la importación, con excepción del Impuesto sobre el Valor Añadido;

b) Los gastos accesorios, como las comisiones y los gastos de embalaje, transporte y seguro que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior de la Comunidad.

Se entenderá por "primer lugar de destino" el que figure en la carta de porte o en cualquier otro documento que ampare la entrada de los bienes en el interior de la Comunidad. De no existir esta indicación, se considerará que el primer lugar de destino es aquél en que se produzca la primera desagregación de los bienes en el interior de la Comunidad".

En el caso que la entrega del producto informático normalizado se realice desde un Estado miembro, la entrada del producto dará lugar a una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta a tributación en los términos previstos en el artículo 13 de la Ley 37/1992.

La entrega intracomunitaria de esta última operación resultará exenta conforme a la transposición que el Estado miembro haya hecho del artículo 28, Quater, A, a) de la Sexta Directiva del Consejo, de 17 de mayo, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros, relativa a los Impuestos sobre el volumen de negocios. Sistema común del IVA: Base imponible uniforme (77/388/CEE), publicada en el DOCE L, 145, el 13 de junio.

La subsiguiente adquisición intracomunitaria, de la que será sujeto pasivo el consultante, estará sujeta y no exenta en nuestro país, en los términos expuestos. La base imponible estará constituida por el importe total de la contraprestación. El consultante deberá formalizar, en este caso, el Modelo 349.

3. En los supuestos que el producto informático no tenga la consideración de entrega de bienes, por no estar normalizado o por falta de soporte material, la operación consultada será una prestación de servicios.

El consultante deberá declarar y liquidar la prestación del servicio tal como dispone el artículo 84.uno.2º a) de la Ley 37/1992, inversión del sujeto pasivo, al prestarse el servicio por una persona o entidad no establecida en el territorio de aplicación del Impuesto ya que dicho servicio resultará sujeto en España, tal como establece el artículo 70 de la Ley 37/1992:

"Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios: (…)

4º. A) Los prestados por vía electrónica en los siguientes supuestos:

a) Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio. Lo dispuesto en esta letra se aplicará con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

b) Cuando los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que se presten los servicios se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto, siempre que el destinatario del mismo no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal y se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en la Comunidad, así como cuando no resulte posible determinar su domicilio.

A efectos de lo dispuesto en esta letra, se presumirá que el destinatario del servicio es residente en la Comunidad cuando se efectúe el pago de la contraprestación del servicio con cargo a cuentas abiertas en establecimientos de entidades de crédito ubicadas en dicho territorio.

c) Cuando los servicios sean prestados desde la sede de actividad o un establecimiento permanente de un empresario o profesional que se encuentre fuera de la Comunidad y el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal, siempre que este último se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicación del Impuesto.

A efectos de lo dispuesto en esta letra, se presumirá que el destinatario del servicio se encuentra establecido o es residente en el territorio de aplicación del Impuesto cuando se efectúe el pago de la contraprestación del servicio con cargo a cuentas abiertas en establecimientos de entidades de crédito ubicadas en dicho territorio.

B) A efectos de esta Ley, y sin perjuicio de lo establecido en el número 8º de este apartado, se considerarán servicios prestados por vía electrónica aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes:

a) El suministro y alojamiento de sitios informáticos.

b) El mantenimiento a distancia de programas y de equipos.

c) El suministro de programas y su actualización.

d) El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos.

e) El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio.

f) El suministro de enseñanza a distancia.

A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio prestado tenga la consideración de servicio prestado por vía electrónica.

5º. A) Los servicios que se enuncian en la letra siguiente de este número, en los supuestos que se citan a continuación:

b) Cuando los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que se presten los servicios se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto, siempre que el destinatario del mismo no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal y se encuentre establecido o tenga su residencia habitual o domicilio en la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla, así como cuando no resulte posible determinar su domicilio.

B) Los servicios a los que se refiere la letra anterior son los siguientes:

a) Las cesiones y concesiones de derechos de autor, patentes, licencias, marcas de fábrica o comerciales y los demás derechos de propiedad intelectual o industrial, así como cualesquiera otros derechos similares. (…)".

El consultante no tendrá que formalizar el Modelo 349, en los supuestos que el suministro de productos informáticos tenga la consideración de prestación de servicios.

Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 de la disposición transitoria segunda de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Consultas que cita

0956-03 no cita normativa de IVA: no está en esta base
1602-01 no cita normativa de IVA: no está en esta base

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0247-05. Texto en la fuente oficial ↗